Пріоритетність норм законодавства щодо звільнення від застосування РРО платників єдиного податку – ФОП у 2021 році
Законом України від 01.12.2020 р. № 1017-IX було внесено зміни щодо випадків, у яких можна не застосовувати РРО. Зміни внесено як до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ), так і до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.95 р. № 265/95-ВР (далі – Закон про РРО).
Зокрема, відповідно до оновленого п. 61 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ, з 1 січня 2021 року до 1 січня 2022 року реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку другої – четвертої груп (фізичними особами – підприємцями), обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує обсягу доходу, що не перевищує 220 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, незалежно від обраного виду діяльності, крім тих, які здійснюють:
- реалізацію технічно складних побутових товарів, що підлягають гарантійному ремонту;
- реалізацію лікарських засобів, виробів медичного призначення та надання платних послуг у сфері охорони здоров’я;
- реалізацію ювелірних та побутових виробів з дорогоцінних металів, дорогоцінного каміння, дорогоцінного каміння органогенного утворення та напівдорогоцінного каміння.
Цими ж змінами положення ст. 9 Закону про РРО доповнено пунктом 14, відповідно до якого реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при здійсненні розрахунків за послуги у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів.
Чимало ФОП на єдиному податку (2-4 групи) й досі переймається питанням, чи можуть вони не застосовувати РРО, якщо вони використовують розрахунки виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів, але перевищать у 2021 році граничний обсяг доходів, зазначений у п. 61 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ?
Тобто фактично питання стосується співвідношення між собою цих норм та можливої наявності переваги (пріоритетності) однієї з них. Розглядаючи це питання, наведемо спочатку позицію органів ДПС.
В роз’ясненнях ДПСУ простежується аргументація, яка ґрунтується на преамбулі Закону про РРО, в якій зазначено:
«Цей Закон визначає правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.
Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається».
На підставі цієї фрази в індивідуальних податкових консультаціях ДПСУ від 07.04.2021 р. № 1421/ІПК/99-00-07-05-01-06, від 02.06.2021 р. № 2220/ІПК/99-00-07-05-01-06, від 04.06.2021 р. № 2253/ІПК/99-00-07-05-01-06, від 02.07.2021 р. № 2591/ІПК/99-00-07-05-03-06 можна побачити висновок, що
«… не зважаючи на норму п. 14 ст. 9 Закону № 265 щодо незастосування РРО при здійсненні розрахунків за послуги, у разі проведення таких розрахунків виключно за допомогою банківських систем дистанційного обслуговування та/або сервісів переказу коштів, норми Кодексу мають вищу юридичну силу та є обов’язковими до виконання, про, що і зазначено в преамбулі Закону № 265.
В даному випадку діє норма статті 5 Кодексу, тобто, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу».
Не можемо погодитись з такою позицією ДПСУ з урахуванням наступного.
По-перше, згадування положень п. 5.2 ст. 5 ПКУ в наведеному випадку є недоречним, оскільки, як в ньому зазначено, положення ПКУ застосовуються «для регулювання відносин оподаткування», а не для цілей застосування РРО.
По-друге, на нашу думку, у сфері застосування РРО, в тому числі, звільнення від застосування РРО, пріоритет має саме Закон про РРО, що випливає із абз. 1 преамбули Закону про РРО.
В свою чергу, у статті 1 «Сфера дії Податкового кодексу України» ПКУ зазначено, що його сферою дії є саме регулювання відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, а також встановлення функцій та правових основ діяльності контролюючих органів. Тобто питання застосування РРО не згадуються у сфері дії норм ПКУ.
По-третє, щодо посилання органів ДПС на абз. 2 преамбули Закону про РРО, в якому зазначено, що «встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім Податкового кодексу України, не допускається».
На нашу думку, зазначений абзац слід розуміти як такий, що на доповнення до норм самого Закону про РРО, як спеціального Закону, також дозволяє встановлення випадків щодо незастосування РРО нормами ПКУ. Інші законодавчі акти не можуть встановлювати таких норм.
Тобто цей абзац преамбули не обмежує Закон про РРО у можливості визначати випадки, при яких РРО не застосовується, а встановлює можливість доповнення таких випадків нормами ПКУ.
На підтвердження цієї думки можна навести такі аргументи.
Преамбула Закону про РРО була викладена в чинній на сьогодні редакції Законом від 02.12.2010 р. № 2756-VI, який приймався одночасно з ПКУ.
При цьому виклавши преамбулу Закону про РРО в цій редакції, Закон № 2756 не виключив статтю 9 Закону про РРО, яка встановлює випадки, коли РРО не застосовується.
З цього випливає, що законодавець мав на увазі саме те, що випадки, коли РРО не застосовуються, можуть визначатись як у самому Законі про РРО, так і у ПКУ.
Додатково це підтверджують положення п. 6 ст. 9 Закону про РРО, згідно з якими, реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій та розрахункові книжки не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) платниками єдиного податку (фізичними особами – підприємцями), які не застосовують реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій відповідно до ПКУ.
Насамкінець, повертаючись до змін, внесених Законом України від 01.12.2020 р. № 1017-IX до ст. 9 Закону про РРО, яку доповнено пунктом 14, зазначимо таке.
Внесення змін до ст. 9 Закону про РРО підтверджує її спеціальність та пріоритетність у регулюванні цих відносин, а тому їх слід вважати повністю самодостатніми нормами.
Щодо змін до ПКУ, а, точніше, уточнень норм ПКУ щодо незастосування РРО в окремих випадках (п. 296.10 ПКУ, п. 61 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ), то вони діють виключно згідно з положеннями абз. 2 преамбули та п. 6 ст. 9 Закону про РРО.
Таким чином, не можемо погодитись з позицією ДПСУ, що у сфері застосування РРО, в тому числі, звільнення від застосування РРО, норми ПКУ «мають вищу юридичну силу» в порівнянні із Законом про РРО. На нашу думку, саме Закон про РРО має пріоритет в цій сфері.
Водночас, суб’єктам господарювання слід враховувати наявність фіскальної позиції ДПСУ, оскільки у випадку вибору позиції щодо незастосування РРО згідно з п. 14 ст. 9 Закону про РРО, може виникнути необхідність відстоювати таку позицію в судовому порядку.
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано: Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»