Для відповіді на поставлене запитання спочатку нагадаємо основні норми, якими врегульовані порядок оподаткування ПДВ операцій з вивезення (експорту) товарів та випадки складання зведених податкових накладних.
Відповідно до п. 185.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ), об’єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції платників податку з:
«а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, …;
г) вивезення товарів за межі митної території України».
Згідно з пп. 14.1.191 ПКУ, постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару.
Також у абз. «а» пп. 195.1.1 ПКУ передбачено, що за нульовою ставкою ПДВ оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту. При цьому товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України.
В загальному порядку платник ПДВ зобов’язаний скласти податкову накладну на дату виникнення податкових зобов’язань (п. 201.1 ПКУ).
Як виключення із загального правила нормами п. 201.4 ПКУ передбачена можливість складання зведених податкових накладних, а саме:
«Платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:
• покупцям – платникам податку – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;
• покупцям – особам, не зареєстрованим платниками податку, – можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
… Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць».
Аналогічне формулювання зазначено у п. 19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 31.12.2015 р. № 1307.
Як можна побачити, вищенаведені норми використовують формулювання «постачання товарів», але не містять слів «вивезення товарів за межі митної території України», що і створює неоднозначність у питанні щодо можливості складання зведеної податкової накладної для операцій з експорту товарів.
При цьому нульова ставка ПДВ застосовується саме до операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту (абз. «а» пп. 195.1.1 ПКУ).
Тому щодо зазначеного питання варто ознайомитись з позицією ДПСУ, яку вдалось знайти в індивідуальній податковій консультації від 23.11.2022 р. № 2043/ІПК/99-00-21-03-02-06. В ній податковий орган дійшов наступного висновку:
«У ситуації, описаній у зверненні, податкова накладна за операцією з вивезення товарів, які були поміщені у митний режим експорту на підставі митної декларації, складається на дату оформлення належним чином митної декларації виходячи з фактичного обсягу вивезеного товару, зазначеного у такій митній декларації.
Складання зведеної податкової накладної на весь обсяг вивезення товарів по окремих покупцях-нерезидентах за одним або кількома зовнішньо-економічними контрактами за умови, що постачання має безперервний або ритмічний характер протягом одного податкового звітного періоду (місяця), ПКУ не передбачено».
З висновку ДПСУ випливає, що податковий орган розділяє поняття «постачання товарів» та «вивезення товарів», а тому вважає неправомірним застосування положень п. 201.4 ПКУ щодо складання зведених податкових накладних на операції з вивезення (експорту) товарів. З урахуванням цього, вважаємо доцільним при експорті товарів складання податкових накладних за правилами п. 201.1 ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань, тобто, на дату оформлення митної декларації.
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано: Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»