Почнемо, мабуть, з терміна «інвестиційна нерухомість», який визначає такі активи, як власні або орендовані на умовах фінансової оренди земельні ділянки, будівлі, споруди, які розташовуються на землі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
Не секрет, що багато українських підприємств володіє непрофільними активами, які дісталися їм під час приватизації чи були придбані з метою використання в проектах, що так і не були реалізовані. Доволі часто сума амортизації таких об'єктів не покривала доходів від передачі їх в операційну оренду, що суттєво відбивалося на фінансовому результаті.
Виправити таку ситуацію дає змогу ПСБО 32, як саме – розглянемо нижче.
Насамперед слід звернути увагу на те, що з метою бухгалтерського обліку не вважається інвестиційною нерухомістю:
– операційна нерухомість, а також нерухомість, що утримується для використання у майбутньому як операційна нерухомість;
– нерухомість, що утримується з метою продажу за умов звичайної господарської діяльності;
– нерухомість, що будується або поліпшується за дорученням третіх сторін;
– нерухомість, що перебуває в процесі будівництва або поліпшення з метою використання у майбутньому як інвестиційна нерухомість;
– нерухомість, що надана в оренду іншому суб'єкту господарювання на умовах фінансової оренди.
Важливим також є п. 6 ПСБО 32, який визначає, що у випадку якщо певний об'єкт основних засобів уключає частину, яка утримується з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу, та іншу частину, що є операційною нерухомістю, і ці частини можуть бути продані окремо (або окремо надані в оренду згідно з договором про фінансову оренду), то ці частини відображаються як окремі інвентарні об'єкти. Якщо ці частини не можуть бути продані окремо, об'єкт основних засобів визнається інвестиційною нерухомістю за умови її використання переважно з метою отримання орендної плати та/або для збільшення власного капіталу.
Крім того, відповідно до зазначеного пункту за наявності ознак, за яких об'єкт основних засобів може бути віднесеним і до операційної нерухомості, і до інвестиційної нерухомості, підприємство розробляє критерії щодо їх розмежування. Ця норма, безсумнівно, дає підприємствам досить широке поле для маневру.
Згідно з п. 16 ПСБО 32 підприємство на дату балансу відображає у фінансовій звітності інвестиційну нерухомість за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигод від її відновлення, що визнаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.12.2004 р. № 817 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 р. за № 35/10315 (далі – ПСБО 28).
Тобто підприємствам надано на вибір два методи оцінки інвестиційної нерухомості. Другий метод є більш звичним для бухгалтерів, особливо «старої» школи. За ним первісна вартість поступово зменшується на суму нарахованої амортизації.
Проте для нашого матеріалу є більш цікавим саме перший метод – метод оцінки за справедливою вартістю.
Відповідно до ПСБО 32 оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю ґрунтується на цінах активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховує майбутніх витрат на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв'язку з майбутніми витратами на поліпшення об'єктів інвестиційної нерухомості.
За відсутності активного ринку визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості може здійснюватися за:
– останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
– поточними ринковими цінами на нерухомість, що може перебувати в різних стані, місцевості, орендних та інших контрактних умовах, скоригованими з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей тощо інвестиційної нерухомості, для якої визначається справедлива вартість;
– додатковими показниками, які характеризують рівень цін на інвестиційну нерухомість.
У разі відсутності інформації про ринкові ціни на інвестиційну нерухомість її справедлива вартість визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11 – 14 ПСБО 28.
Як бачимо, ПСБО 32 надає підприємствам достатньо широкий інструментарій щодо визначення справедливої вартості інвестиційних активів, який дає змогу обрати найбільш прийнятний варіант для отримання бажаного результату. Однак ми все-таки радили б звернутися до послуг професійних оцінювачів.
Так у чому ж полягає виграш щодо прибутку у разі застосування оцінки інвестиційних активів за справедливою вартістю? Якщо порівнювати цей метод оцінки з традиційним, то слід враховувати величину нарахованої амортизації при застосуванні останнього, яка завжди буде зменшувати обліковий прибуток.
А от при застосуванні оцінки інвестиційних активів за справедливою вартістю може бути два напрями розвитку подій: сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.
Враховуючи, що вартість нерухомості за останній рік фактично не зросла, при застосуванні оцінки за справедливою вартістю підприємство не визнаватиме щодо неї ні доходів, ні витрат, тобто цей метод не призведе до зменшення прибутку. А, наприклад, зростання вартості призведе до збільшення операційного доходу, який в свою чергу збільшить прибуток.
Обраний підприємством підхід має застосовуватися до оцінки всіх подібних об'єктів інвестиційної нерухомості, як того вимагає ПСБО 32.
При визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості підприємства до неї входять усі об'єкти основних засобів, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки. Така інвестиційна нерухомість в обліку відображається як окремий об'єкт, що генерує грошові кошти. Тобто у разі обліку складових нерухомості як окремих об'єктів необоротних активів ПСБО 32 вимагає їх об'єднання в єдине ціле.
Стаціонарно встановлені об'єкти основних засобів (ліфти, кондиціонери тощо), вартість яких врахована при визначенні справедливої вартості інвестиційної нерухомості, обліковуються в позабалансовому обліку за первісною вартістю. Усі інші активи, які використовуються разом з інвестиційною нерухомістю (меблі, господарський інвентар, офісна техніка тощо), оцінюються за первісною (переоціненою) вартістю і відображаються в обліку відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 18.05.2000 р. за № 288/4509 (далі – ПСБО 7).
Окремий розділ ПСБО 32 присвячений переведенню нерухомості до інвестиційної нерухомості або виведенню її зі складу інвестиційної нерухомості. Розглянемо його, знову ж таки, з точки зору впливу на власний капітал.
Почнемо з найактуальнішої на сьогоднішній день операції – переведення операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю. В такому випадку згідно з пунктом 27 ПСБО 32 різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості і справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається відповідно до пунктів 19 і 20 ПСБО 7. Тобто така операція буде обліковуватися як переоцінка основних засобів. Оскільки на початок 2008 року спостерігалося зростання справедливої вартості нерухомості, зазначена різниця була позитивною та мала збільшити додатковий капітал підприємства.
Однак, на наш погляд, існує також інша важлива проблема. Перекласифікація нерухомості (операційної нерухомості в інвестиційну) мала знайти своє відображення у звітності за I квартал 2008 року у тих підприємств, які володіли нею на початок року, з тієї причини, що саме з 1 січня 2008 року набрало чинності ПСБО 32. Зрозуміло, що такі зміни в «обліковому законодавстві» повинні бути враховані в обліковій політиці підприємств, де має бути визначено не лише обраний метод оцінки, а й критерії щодо розмежування інвестиційної та операційної нерухомості.
На превеликий жаль, текст стандарту не містить положень перехідного періоду, які б вирішили питання його першого застосування. Якщо орієнтуватися на положення перехідного періоду щодо моделі справедливої вартості Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 40 «Інвестиційна нерухомість», то перше застосування стандарту вимагає визнання впливу перекласифікації через коригування нерозподіленого прибутку.
З іншого боку, можна орієнтуватися на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 28.05.99 р. № 137 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 21.06.99 р. за № 392/3685, яке вимагає вплив зміни облікової політики на події та операції минулих періодів відображати у звітності шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року. Проте якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно, то облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.
При переведенні нерухомості із запасів до інвестиційної нерухомості, котра оцінюватиметься за справедливою вартістю, слід враховувати, що різниця між справедливою вартістю нерухомості станом на дату переведення та її балансовою (залишковою) вартістю визнається іншим доходом або іншими витратами періоду, у якому відбулося таке переведення.
Переведення інвестиційної нерухомості, що оцінювалася за справедливою вартістю, до операційної нерухомості або до складу запасів не вплине на власний капітал підприємства – собівартість таких основних засобів або запасів відповідно до ПСБО 32 визначається за справедливою вартістю інвестиційної нерухомості на дату такого переведення.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 24.12.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.