Відповідно до п. 52.6 ПКУ центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі за допомогою Інтернет-ресурсів.
Як зазначено у пп. 14.1.173 ПКУ, узагальнююча письмова податкова консультація – оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.
Згідно з п. 53.1 ПКУ не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
Тобто платники податків мають право, а не обов’язок керуватися узагальнюючою податковою консультацією, а в разі її застосування такого платника податків не може бути притягнуто до відповідальності.
Наказом Міндоходів від 22.11.2013 р. № 697 затверджена Узагальнююча податкова консультація щодо оподаткування податком на прибуток операцій з відступлення права вимоги (факторингу) (далі – УПК № 697).
На відміну від інших аналогічних документів, в цій консультації не роз’яснено практичні питання. Фактично єдиним твердженням вбачається останній її абзац, згідно з яким:
«… для операцій з відступлення права вимоги (у тому числі по договорах факторингу), застосовується порядок оподаткування податком на прибуток, визначений п. 153.5 ст. 153 Податкового кодексу, у разі, якщо умови договорів з відступлення права вимоги (факторингу) відповідають вимогам Цивільного кодексу».
Вважаємо, що таке застереження щодо відповідності договору вимогам Цивільного кодексу України слід розглядати з урахуванням судової практики. Насамперед, це постанова ВАСУ від 19.11.2013 р. № К/800/17433/13, надіслана головам апеляційних адміністративних судів інформаційним листом ВАСУ від 11.12.2013 р. № 1713/12/13-13.
Так, у п. 1 постанови ВАСУ № К/800/17433/13 зазначається:
«Свої висновки про нікчемність спірних договорів контролюючий орган обґрунтував відсутністю у набувачів прав вимоги, відступлених позивачем, ліцензій на здійснення фінансових послуг. При цьому контролюючий орган розцінив спірні операції як факторинг, що є здійсненням професійної діяльності на ринку фінансових послуг відповідно до вимог Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг».
Особливості податкового обліку операцій з відступлення права вимоги регулюються п. 153.5 ПКУ.
Відповідні норми не містять вимог щодо суб’єктного складу учасників операцій з відступлення права вимоги. Отже, незалежно від того, чи є учасники відповідних операцій професійними учасниками ринку фінансових послуг, оподаткування таких операцій здійснюється за однаковими правилами.
Відповідно, відсутність або наявність ліцензій не впливає на визначення правомірності відображення наслідків відповідних операцій у податковому обліку.
Необхідною умовою для визнання правочину недійсним на підставі частини третьої ст. 228 ЦКУ та частини першої ст. 207 Господарського кодексу України є завідома суперечність спірного правочину інтересам держави та суспільства.
Виходячи з цього, висновки щодо завідомої суперечності правочину інтересам держави та суспільства контролюючі органи можуть робити виключно в аспекті того, чи суперечить відповідний правочин фіскальним інтересам держави, забезпечення яких покладається на контролюючі органи.
В інших випадках аналіз дотримання чинного законодавства при укладенні та/або виконанні правочинів, у тому числі на предмет порушення інтересів держави, не належить до компетенції податкових органів. Зазначене стосується й оцінки відповідачем дотримання учасниками спірних господарських операцій норм законодавства про регулювання діяльності на ринку фінансових послуг.
Можливе недотримання вимог інших галузей законодавства при укладенні правочинів, якими опосередковані спірні господарські операції, не свідчить про спрямованість відповідних правочинів на ухилення від оподаткування.
В розглядуваній справі спірні договори щодо відступлення права вимоги були належним чином відображені … у податковому обліку, жодних свідчень того, що спірні договори та/або їх виконання спричинило заниження чи приховування об’єктів оподаткування у відповідних господарських операціях з боку їх учасників, судами не встановлено. Посилання контролюючого органу на можливі порушення норм інших галузей законодавства, зокрема того, що регулює діяльність на ринку фінансових послуг, у розглядуваній справі не впливають на правильність ведення податкового обліку, а тому не можуть свідчити про порушення інтересів держави у фіскальній сфері.
Крім того, для визнання недійсним правочину, який суперечить інтересам держави та суспільства, необхідно встановлення умислу в діях осіб, що уклали такий правочин. При цьому носіями протиправного умислу юридичних осіб – сторін такого правочину є посадові особи цих юридичних осіб.
Відповідних обставин у розглядуваній справі судами встановлено не було.
Зважаючи на викладене та виходячи з установлених судами обставин справи, відповідач не мав законних підстав для висновків про недійсність або нікчемність договорів, укладених позивачем щодо відступлення права вимоги особам, у яких не було ліцензій на здійснення професійної діяльності на ринку фінансових послуг. Оцінка ж правомірності укладення та виконання спірних догорів в розрізі законодавства, що регулює надання фінансових послуг, знаходиться поза межами предмету цього спору.
Тому є безпідставним зменшення витрат позивача у податковому обліку з податку на прибуток за операціями з відступлення права вимоги особам, які не є професійними учасниками ринку фінансових послуг».
З урахуванням судової практики щодо застосування особливостей податкового обліку операцій з відступлення права вимоги, встановлених у п. 153.5 ПКУ, на нашу думку, можна зробити наступні висновки.
Сторонам в будь-якому випадку слід дотримуватись вимог законодавства України.
Але оскільки в ПКУ встановлено визначення операції з відступлення права вимоги, то з метою оподаткування слід орієнтуватись саме на це визначення, а не на інші законодавчі акти, про що прямо говориться у п. 14.1 ПКУ.
Відповідно до пп. 14.1.255 ПКУ відступлення права вимоги – операція з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації. Якщо операція відповідає цьому визначенню, то податковий облік таких операцій здійснюється в порядку, встановленому п. 153.5 ПКУ.
Тобто вищенаведене твердження в УПК № 697, що для операцій з відступлення права вимоги (у тому числі по договорах факторингу), застосовується порядок оподаткування податком на прибуток, визначений п. 153.5 ПКУ, у разі, якщо умови договорів з відступлення права вимоги (факторингу) відповідають вимогам ЦКУ, на нашу думку, не підтримано в постанові ВАСУ від 19.11.2013 р. № К/800/17433/13, який для застосування положень п. 153.5 ПКУ вбачає достатнім відповідність змісту операції визначенню відступлення права вимоги у пп. 14.1.255 ПКУ.
Інших практичних питань щодо застосування положень п. 153.5 ПКУ в УПК № 697 не розглянуто.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.