Враховуючи, що безоплатне розповсюдження комп'ютерної програми зазвичай спрямоване на рекламування та формування іміджу підприємства, популяризацію програмних продуктів або виведення новацій на ринок, понесені підприємством витрати на ці заходи з точки зору Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318, є витратами на збут.
Розробивши комп'ютерну програму, підприємство матиме авторські права на неї, які й будуть об'єктом обліку. Враховуючи, що ці права мають нематеріальну форму, відповідають визначенню немонетарного активу1 та можуть бути ідентифіковані, вони є нематеріальним активом і відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затвердженого наказом Мінфіну від 18.10.99 р. № 242 (далі – П(С)БО 8), мають обліковуватись у групі «Авторське право та суміжні з ним права».
(1 Відповідно до п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств»,
затвердженого наказом Мінфіну від 07.07.99 р. № 163, немонетарні активи – всі активи, крім
коштів, їх еквівалентів і дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.)
Разом з тим відповідно до п. 7 П(С)БО 8 нематеріальний актив, отриманий у результаті розробки, слід відображати в балансі за умови, якщо підприємство має:
• намір, технічну можливість та ресурси для доведення нематеріального активу до стану, у якому він придатний для реалізації або використання;
• можливість отримання майбутніх економічних вигод від реалізації або використання нематеріального активу;
• інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу.
З одного боку, безоплатне розповсюдження комп'ютерної програми прямо не приносить економічних вигод підприємству, проте з іншого боку, такі вигоди приносить використання цієї програми в рекламних цілях (власне для цього вона, мабуть, і створювалась). Крім того, підприємство через деякий час може змінити своє рішення і почати розповсюджувати зазначену програму за плату, отримуючи таким чином економічні вигоди. Наприклад, підприємство розробило комп'ютерну програму, за допомогою якої можна скласти декларацію з податку на прибуток підприємства, і розмістило її в Інтернеті для вільного скачування. Через деякий час форма декларації змінилася. У зв'язку з цим підприємство модернізувало розроблену ним програму і прийняло рішення розповсюджувати її на платній основі.
У податковому обліку витрати, понесені підприємством на рекламу, відповідно до пп. 5.4.4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток) можна одразу віднести до валових витрат як витрати на рекламу (з урахуванням обмеження), оскільки з самого початку передбачалося, що програма буде використовуватись для цих цілей. Нагадаємо, до валових витрат включаються, зокрема, витрати на безоплатну роздачу зразків товарів або безоплатне надання послуг (виконання робіт) з метою реклами (у даному випадку у вигляді безоплатного надання права користування), але не більше 2 % від оподаткованого прибутку платника податку за попередній звітний (податковий) рік.
Водночас пп. 8.2.2 Закону про прибуток встановлено, що комп'ютерна програма обліковується у складі четвертої групи основних фондів. Відповідно, платники податку, які цю норму вважатимуть пріоритетною, визнають зазначену програму основним фондом і амортизуватимуть її за нормою, встановленою пп. 8.6.1 Закону про прибуток, тобто у розмірі 15 %.
Безкоштовне ж розповсюдження розробленої підприємством комп'ютерної програми відповідно до п. 1.31 Закону про прибуток класифікується як продаж. Згідно з пп. 4.1.1 цього Закону до складу валового доходу платника податку включаються, зокрема, загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг). Оскільки даний Закон не містить визначення терміна «дохід», то, враховуючи положення п. 1.43 Закону про прибуток, застосовується визначення цього терміна, наведене в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженому наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290. Відповідно до п. 5 цього Положення дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Враховуючи, що при безоплатній передачі комп'ютерної програми відсутня грошова або інша компенсація її вартості, у підприємства не виникає дохід, оскільки відсутні критерії його визнання. Отже, і валовий дохід у податковому обліку не виникатиме.
Щодо оподаткування ПДВ зазначеної операції, то надання права користування комп'ютерною програмою відповідно до п. 1.4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) є поставкою послуг. Згідно з пп. 3.1.1 цього Закону операції з поставки послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України, є об'єктом оподаткування.
Разом з тим, пп. 3.2.7 Закону про ПДВ встановлено, що виплата роялті (тобто платежів будь-якого виду, одержаних як винагорода за користування або надання права на користування будь-яким авторським правом, зокрема на комп'ютерні програми) у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, яка здійснюються емітентом, не є об'єктом оподаткування. Однак, зважаючи на те, що користування комп'ютерною програмою надається на безоплатній основі, тобто роялті не виплачується, застосовувати згадану норму Закону про ПДВ у даному разі неможливо.
Отже, податкові зобов'язання у випадку, що розглядається, мають нараховуватись за звичайними цінами (п. 4.2 Закону про ПДВ). Звісно, такі ціни досить складно визначити, проте варто врахувати, що під час перевірки податківці можуть посилатися на мінімальні ставки винагороди (роялті) за використання об'єктів авторського права та суміжних прав, затверджені постановою КМУ від 18.01.2003 р. № 72, і як наслідок, донарахувати підприємству податкове зобов'язання.
На окрему увагу заслуговує ліберальний підхід спеціалістів ДПАУ щодо одержання безоплатного програмного забезпечення для подання до органів ДПС звітності в електронному вигляді (опублікований у «Віснику податкової служби України» № 17'2009, с. 21). Відповідно до цього підходу при отриманні такого програмного забезпечення у платника податку не відбувається збільшення валового доходу, якщо має місце публічне оголошення умов безоплатної пропозиції (звичайну ціну визначено на рівні 0 грн.). Очевидно, що при звичайній ціні, яка дорівнює нулю, податкові зобов'язання також дорівнюють нулю.
Тепер щодо обліку безоплатно завантаженої комп'ютерної програми. Відповідно до п. 6 П(С)БО придбаний або отриманий нематеріальний актив відображається в балансі у разі виконання двох умов:
• існує ймовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов'язаних з його використанням;
• його вартість може бути достовірно визначена.
Якщо з виконанням першої умови все зрозуміло (економічні вигоди підприємству приносить використання комп'ютерної програми у власній діяльності), то виконання другої є досить складним. Складність полягає в тому, що у підприємства, яке безоплатно отримує право на використання комп'ютерної програми, немає належної інформації для достовірного визначення справедливої вартості нематеріального активу, як того вимагає п. 13 П(С)БО 8.
Відображення в обліку завантаженої програми матиме місце лише у тому випадку, якщо підприємство вирішить її оприбуткувати, що, в свою чергу, вимагає належного оформлення документів. Якщо відповідних документів немає, то у бухгалтера будуть відсутні підстави для відображення таких програм в обліку. Тим більше що безкоштовні програми можуть бути у будь-який час деінстальовані з комп'ютерів.
У податковому обліку безоплатне отримання програми зумовлює необхідність збільшення валового доходу підприємства, адже відповідно до пп. 4.1.6 Закону про прибуток до валового доходу включається, зокрема, вартість товарів (робіт, послуг), безоплатно наданих платнику податку у звітному періоді. Проте і в цьому випадку підприємство повертається до проблеми оцінки отриманого активу.
Однак і в цьому разі можна скористатися викладеним вище ліберальним підходом податківців, який передбачає невизнання валового доходу за умови публічного оголошення умов безоплатної пропозиції.
Будемо сподіватися, що такий підхід не є вибірковим і перевіряючі застосовуватимуть його до будь-якого безоплатно отриманого програмного забезпечення, адже умови його отримання зазвичай містять публічний договір безоплатної пропозиції одержання та користування. В іншому випадку мова вже йтиме про піратство.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 30.11.2009р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.