Можливість нарахування відсотків за виданими векселями передбачено у статті 5 Уніфікованого закону: «У переказному векселі, який підлягає оплаті відразу після пред'явлення або у визначений строк після пред'явлення, трасант може обумовити, що на суму, яка підлягає оплаті, будуть нараховуватися відсотки. У будь-якому іншому переказному векселі така умова вважається ненаписаною».
Крім того, Уніфікований закон вимагає, аби відсоткова ставка була вказана у векселі; при відсутності такої вказівки умова вважається ненаписаною.
Для цілей бухгалтерського обліку та оподаткування важливим є також положення статті 5 Уніфікованого закону, яким обумовлюється, що відсотки нараховуються від дати видачі переказного векселя, якщо не вказана інша дата.
І хоча мова у згаданій статті Закону йде про переказний вексель, ті ж положення стосуються простого векселя (стаття 77 Уніфікованого закону).
Які ж «сюрпризи» готує податкове законодавство у випадку вексельної форми розрахунку за поставлений товар чи роботи (послуги)?
Насамперед, слід мати на увазі пункт 4.8 ст. 4 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ). Указаний пункт визначає, що у разі коли платник податку здійснює операції з поставки товарів (послуг), які є об'єктом оподаткування згідно з пунктом 3.1 статті 3 цього Закону, під забезпечення боргових зобов'язань покупця, надане такому платнику податку у формі простого або переказного векселя або інших боргових інструментів (далі – вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями – договірна вартість таких товарів (послуг), але не нижче за звичайні ціни, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя.
З огляду саме на даний випадок, база оподаткування має бути збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що мають бути нараховані на суму номіналу такого векселя. Якщо з розміром податкових зобов'язань стосовно процентів все зрозуміло, то з моментом їх нарахування не все так просто. Але відповідь на це питання стаття 4 Закону про ПДВ і не має давати, адже вона регулює лише базу оподаткування. Тому слід звернутися до статті 7 Закону.
Враховуючи, що стаття 7 Закону про ПДВ не містить спеціальних норм щодо процентів (що було б і нелогічно, оскільки вони не є об'єктом оподаткування відповідно до підпункту 3.2.5 ст. 3 Закону) чи процентних векселів, платник податку має застосовувати загальні норми статті 7, а саме її підпункти 7.4.1 та 7.5.1. Тобто на продавця товарів чи послуг, як і на емітента процентного векселя, поширюється звичне для всіх «правило першої події».
Однак заслуговує на увагу сам механізм відображення податкових зобов'язань та податкового кредиту у контрагентів. Ключовим моментом є те, що сума процентів збільшує саме базу оподаткування поставки товарів чи послуг, тобто в контексті Закону про ПДВ таке збільшення розуміється як зміна суми компенсації їх вартості. Отже, в такому випадку в гру вступає пункт 4.5 ст. 4 Закону.
Такий підхід, до речі, був оприлюднений ДПА України досить давно у листі від 13.07.2001 р. № 4620/6/16-1215-26 та є незмінним.
Заради справедливості відмітимо, що на практиці деякі платники ПДВ застосовували підхід, згідно з яким нараховані проценти розглядалися як вартість послуги за відстрочення платежу. Дійсно, такий підхід спрощує адміністрування податку на додану вартість, адже не потребує коригування податкових зобов'язань минулих періодів і в цілому веде до такого ж податкового результату. Однак, на наш погляд, цей шлях не зовсім відповідає букві Закону про ПДВ.
Враховуючи викладене очевидним є те, що основним недоліком процентного векселя є необхідність, по суті, нарахування зобов'язань з податку на додану вартість на суму процентів, які відповідно до Закону про ПДВ включаються до бази оподаткування. І якщо емітент не є платником цього податку або, наприклад, використовує придбане в неоподатковуваних операціях, він зазнає значних втрат.
Але й тут можуть бути винятки, і стосуються вони насамперед випадків поставки пільгових товарів чи послуг. Адже якщо існує пільга щодо операції з поставки певного товару, то, як би не визначалася база оподаткування (у нашому випадку, вона зростає за рахунок нарахованих процентів), податкові зобов'язання завжди відсутні. Відповідно, нарахування процентів за векселем в такому випадку ніяким чином не вплине ні на податкові зобов'язання продавця, ні на податковий кредит емітента.
Окремо зазначимо, що при передачі підприємством своєму кредитору в рахунок погашення заборгованості за товари (послуги) векселя (у тому числі емітованого третьою особою) податок на додану вартість на номінальну вартість векселя не нараховується. Про це йдеться, зокрема, у п. 8 листа ДПАУ від 07.11.2007 р. № 22703/7/16-1117.
Дещо більше емітентам пощастило з податковим обліком нарахованих за векселем процентів, адже Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток) містить щодо них спеціальну норму:
«7.9.3. За процентними цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його валових витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути здійснена виплата таких процентів…»
Визнає застосування цієї норми щодо процентних векселів також ДПА України у листі від 16.02.2006 р. № 2916/7/15-0317, при цьому згадуючи для чогось загальну норму щодо процентів, викладену в підпункті 5.2.1 ст. 5 Закону.
Без сумнівів, проценти за векселем, які будуть нараховані чи виплачені на користь продавця, мають бути включені до складу його валового доходу на підставі підпункту 4.1.4 ст. 4 Закону про прибуток.
Сподіваємось, наш матеріал допоможе розібратися у «податкових» особливостях застосування процентного векселя та у прийнятті рішень щодо його застосування у діяльності платників податків, адже цілком можливо, що вексельні розрахунки знову будуть частіше використовуватися підприємствами у зв'язку з наближенням світової економічної кризи. Хотілось би зазначити, що в матеріалі розглянута найпоширеніша «податкова» ситуація за участю двох контрагентів, але, наприклад, передача процентного векселя третій особі відразу ж ускладнює її настільки, що може слугувати предметом розгляду окремого матеріалу.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 24.10.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.