Для України зазначеними міжнародними угодами передбачено, зокрема, механізми торгівлі квотами викидів. Їх суть на сьогодні зводиться до того, що в обмін на квоти з викидів вуглекислого газу українські підприємства і держава можуть одержати фінансування лише під проекти, що скорочують емісії шкідливих газів. Незважаючи на те, що процедура узгодження проектів в Україні не так давно затверджена державою, іноземні інвестори вже зацікавлені в спільних проектах з українськими підприємствами за схемою «інвестиції в обмін на квоти».
Таким чином, українські підприємства отримали можливість продажу деякого обсягу викидів, і предметом продажу при цьому виступають так звані одиниці скорочення викидів або ОСВ (ОСВ – одиниця, яка дорівнює одній метричній тонні еквіваленту двоокису вуглецю). Для визначення своїх економічних вигод у багатьох великих підприємств виникає необхідність оцінки податкової складової таких операцій.
В першу чергу, необхідно зауважити певну складність у класифікації операцій з передачі ОСВ з метою оподаткування ПДВ. Що має місце в такому випадку: поставка товарів чи поставка послуг, і чи виникає взагалі об'єкт оподаткування? Спробуємо розібратися по порядку.
Поставка товарів визначена Законом України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) як будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.
Що стосується значення поняття «товари», то п. 1.17 ст. 1 Закону про ПДВ відсилає до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток), в п. 1.6 ст. 1 якого товари визначено як матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. У свою чергу, Законом про прибуток визначено, що:
матеріальний актив – основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів;
нематеріальний актив – об'єкти інтелектуальної, в тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством, об'єктом права власності платника податку.
Якщо «податкове» визначення нематеріального активу у нашому випадку відпадає відразу, то щодо матеріального активу, можливо, у декого виникнуть сумніви. Тут у пригоді стане визначення активів (яке безумовно включає в себе поняття основного фонду чи оборотного активу з «податкового» визначення матеріального активу), наведене у Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV: активи – ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.
Оскільки ОСВ не відповідає такому визначенню, то не може бути й мови про матеріальний актив, а, відповідно, і про товари у розумінні Закону про прибуток. А, отже, не може бути поставки ОСВ як товару відповідно до Закону про ПДВ.
Далі звернемося до всеохоплюючого поняття Закону про ПДВ – поставка послуг. Поставка послуг – будь-які операції цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, у тому числі нематеріальними активами, а також з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію, а також операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг. Поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами у межах договорів оренди (лізингу), поставки, ліцензування або інші способи передачі права на патент, авторське право, торговий знак, інші об'єкти права інтелектуальної, в тому числі промислової, власності.
Мабуть, важко заперечувати при продажу (передачі) ОСВ той факт, що відбувається операція «з поставки будь-яких інших, ніж товари, об'єктів власності за компенсацію». По суті, в такому випадку продається право на використання певного обсягу ОСВ, який вивільниться (чи вже вивільнився) внаслідок певних заходів з використанням механізму спільного впровадження, передбаченого Кіотським протоколом.
Оскільки відповідно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування є, зокрема, операції платників податку з послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, іншим важливим моментом є визначення місця поставки. Проте п. 6.5 ст. 6 цього Закону не містить спеціальних норм щодо визначення місця поставки аналізованих специфічних «послуг», а тому має застосовуватися загальне правило, встановлене підпунктом «а» названого пункту. Тобто місце поставки – місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку.
Враховуючи викладене, доходимо висновку, що при передачі ОСВ виникає об'єкт оподаткування.
Відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону про прибуток валовий доход включає загальні доходи від продажу товарів (робіт, послуг). Виходячи з того, що цей Закон в п. 1.31 визначає продаж результатів робіт (послуг) точно так само, як і Закон про ПДВ, підприємство зобов'язане у разі передачі ОСВ відобразити дохід від такої передачі у складі валових доходів.
Дещо простішим буде відображення операції з передачі ОСВ в бухгалтерському обліку.
Як уже зазначалося вище, ОСВ не може бути класифіковано як актив відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Водночас, підприємство за угодою про передачу певного обсягу ОСВ отримує доходи у розумінні Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290. Зважаючи на те, що надходження від передачі обсягів ОСВ за своєю суттю є «інвестицією на модернізацію виробництва», яка має на меті скорочення шкідливих викидів, такий дохід, на нашу думку, повинен бути відображений у складі інших доходів. Зазначений підхід не суперечитиме і Міжнародним стандартам бухгалтерського обліку 1 «Подання фінансових звітів» та 18 «Дохід».
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 30.01.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.