Насамперед нагадаємо положення ст. 192 Податкового кодексу України, відповідно до п. 192.1 якої якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної (далі – РКдоПН), складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка видана їх отримувачу – платнику ПДВ, підлягає реєстрації в ЄРПН отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Аналогічні норми прописані в п. 3 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246, та в п. 22 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 31.12.2015 р. № 1307.
Як видно з наведених норм, у разі зменшення суми компенсації передбачено послідовне виконання певних дій як постачальником (складання РКдоПН та надання його покупцю), так і покупцем (реєстрація в ЄРПН отриманого від постачальника РКдоПН).
Варто звернути увагу на те, що покупець не наділений правом самостійно складати РКдоПН замість постачальника. Отже, якщо постачальник не надіслав РКдоПН покупцю (отримувачу) у встановлені строки, то останній не має можливості виконати власні обов’язки щодо реєстрації в ЄРПН.
Із запитання також вбачається, що покупець після отримання від постачальника РКдоПН зареєстрував його в ЄРПН. Тобто виконав свої обов’язки відразу після отримання РКдоПН.
Щодо можливої відповідальності сторін – платників ПДВ за несвоєчасну реєстрацію РКдоПН в ЄРПН в наведеному випадку зазначимо, що відповідні норми передбачені у ст. 1201 ПКУ:
• штраф у визначеному в п. 1201.1 ПКУ розмірі за порушення платниками ПДВ граничних термінів реєстрації РКдоПН в ЄРПН, який накладається на платників ПДВ, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації;
• штраф у визначеному в п. 1201.2 ПКУ розмірі за відсутність з вини платника ПДВ реєстрації РКдоПН в ЄРПН протягом 180 календарних днів з дати їх складання, який накладається на платників ПДВ, на яких відповідно до вимог статей 192 та 201 ПКУ покладено обов’язок щодо такої реєстрації.
Позиція ДФСУ з цього питання висловлена в листах від 23.08.2016 р. № 18356/6/99-95-42-01-15 та від 24.11.2015 р. № 24986/6/99-99-19-03-02-15 і полягає в тому, що зазначені штрафні санкції застосовуються контролюючими органами до особи, на яку покладено обов’язок щодо такої реєстрації, та незалежно від причин, які призвели до порушення термінів реєстрації.
Отже, можна зробити висновок, що для постачальника за надання РКдоПН покупцю пізніше 15-денного строку для його реєстрації в ЄРПН згаданими нормами ПКУ не встановлено відповідальності (штрафів), оскільки в разі зменшення суми компенсації РКдоПН має реєструвати в ЄРПН покупець.
Водночас, твердження ДФСУ про притягнення до відповідальності покупця «незалежно від причин, які призвели до порушення», на нашу думку, є неправомірним.
Пояснюється це тим, що в п. 1201.2 ПКУ прямо передбачено, що ця відповідальність застосовується за відсутність з вини платника ПДВ реєстрації в ЄРПН. Вини покупця в аналізованому випадку немає.
Щодо положень п. 1201.1 ПКУ, то в них не говориться про наявність або відсутність вини. Разом з тим, загальними правилами ПКУ щодо притягнення до відповідальності платників податків встановлюється, що податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, встановлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 109.1 ПКУ). Саме вчинення таких податкових правопорушень (дій чи бездіяльності) тягне за собою відповідальність, передбачену ПКУ та іншими законами України (п. 109.2 ПКУ).
Визначення бездіяльності наведено, зокрема, в наказі МФУ від 26.07.2013 р. № 707, згідно з яким бездіяльність – певна форма поведінки особи, яка полягає у невиконанні нею дій, які вона повинна була і могла вчинити відповідно до покладених на неї посадових обов’язків згідно із законодавством України.
Оскільки до моменту отримання від постачальника РКдоПН покупець позбавлений можливості реєструвати його в ЄРПН, то можна говорити, що податкового правопорушення (дії чи бездіяльності) він не вчиняв, а тому притягнення його до відповідальності буде неправомірним.
Якщо зазначених вище аргументів для фіскального органу виявиться замало, то варто нагати положення п. 201.10 ПКУ, згідно з якими реєстрація податкових накладних та/або РКдоПН в ЄРПН має бути здійснена протягом 15 календарних днів, наступних за датою виникнення податкових зобов’язань, відображених у відповідних податкових накладних та/або розрахунках коригування. У разі порушення цього терміну застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Як можна побачити, перебіг 15-денного строку починається не з дати складання податкової накладної чи РКдоПН і навіть не з дати зміни суми компенсації (зокрема, повернення товару), а саме з дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ. Правила визначення дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ встановлюються у ст. 187 ПКУ, а також в окремих нормах підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
У разі зменшення суми компенсації, податкові зобов’язання з ПДВ не лише не виникають, але, навпаки, зникають (разом із зменшенням податкового кредиту з ПДВ у покупця).
Тобто при буквальному підході зазначені строки реєстрації для наведеного у запитанні випадку взагалі не починають обраховуватись, оскільки немає події для початку перебігу цих строків. Відповідно, й порушення строку в такому разі не може бути в принципі.
Зауважимо, що останнє твердження наведено не з метою нехтування покупцем – платником ПДВ своїх обов’язків щодо реєстрації РКдоПН в ЄРПН, а для доведення неправомірності застосування штрафних санкцій з боку органів ДФС у випадку, коли постачальник несвоєчасно надіслав йому РКдоПН.
Тобто причини реєстрації покупцем РКдоПН в ЄРПН пізніше 15-денного строку повинні враховуватись органом ДФС під час прийняття рішень щодо застосування або незастосування штрафів, встановлених ст. 1201 ПКУ.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.