Особливості визначення бази обкладення ПДВ при продажу продукції власного виготовлення нижче собівартості
У пп. 14.1.36 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) міститься визначення терміну господарська діяльність:
«господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами».
Коливання ринкових цін, а також бажання продати виготовлену продукцію в найкоротший строк в деяких випадках призводять до доцільності реалізації такої продукції за ціною, яка може бути нижчою за її собівартість.
Це не змінює принципу господарської діяльності, оскільки довготривале зберігання продукції може обійтися більшими витратами, ніж реалізація сьогодні, але за зниженими цінами.
Водночас у виробників, які є платниками ПДВ, виникають питання щодо визначення бази обкладення ПДВ такої реалізації.
Для відповіді на такі питання наведемо положення п. 188.1 ПКУ, які підлягають застосуванню виробниками продукції у наведеному випадку:
«База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості …
При цьому … база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін …, за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення».
Отже, як можна побачити, положення п. 188.1 ПКУ взагалі не згадують про собівартість виготовленої продукції. База обкладення ПДВ визначається за договірною ціною продажу, але не нижче звичайних цін.
Визначення терміну «звичайна ціна» наведено у пп. 14.1.71 ПКУ, згідно з яким, це ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. В цьому ж підпункті наведено ряд виключень, які стосуються операцій, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 ПКУ, та окремих інших випадків.
Отже, в загальному порядку під звичайною ціною розуміється ціна, визначена сторонами договору, але з посиланням на відповідність ринковій ціні.
В свою чергу, ринкова ціна – це ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ).
Як можна побачити, собівартість продукції виробника не згадується серед критеріїв визначення розміру звичайної ціни для цілей визначення бази оподаткування ПДВ.
На це неодноразово звертали увагу також податкові органи (індивідуальні податкові консультації ДФСУ від 16.04.2019 р. № 1620/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 01.02.2019 р. № 358/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 16.01.2019 р. № 177/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 20.04.2018 р. № 1734/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 05.04.2018 р. № 1443/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 12.06.2017 р. № 583/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). В наведених роз’ясненнях зазначено таке:
«Таким чином, при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію та не враховується розмір собівартості такої продукції. …
Отже, норми Кодексу (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій):
- визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим;
- встановлюють низку обов’язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни) ринковій ціні, однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності – однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах;
- передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.
Отже, у розумінні норм Кодексу звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка, своєю чергою, повинна відповідати ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг)».
Податкові органи повинні враховувати під час проведення перевірок платників ПДВ саме рівень звичайних цін, а не собівартість. Зокрема, у листі ДФСУ від 15.08.2016 р. № 27600/7/99-99-14-02-01-17 зазначено, що у разі невідповідності цих цін (заниження ціни постачання порівняно з ринковими цінами) – орган податкової служби має фіксувати в актах документальних перевірок факт такої невідповідності, зазначаючи джерела інформації щодо ринкових цін, їх рівень та розрахунок невідповідності.
З цього листа можна зробити висновок, що для аргументації звичайної ціни доцільно зберігати відповідні дані та джерела інформації про ціни на продукцію.
Аналіз поточних відповідей органів ДПС свідчить, що платники ПДВ продовжують надсилати запити щодо визначення мінімальної бази нарахування ПДВ. Тому доцільно звернути увагу на індивідуальну податкову консультацію ДПСУ від 06.03.2020 р. № 965/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, в якій додатково зазначено:
«Якщо договірна ціна, за якою платник податку постачає самостійно виготовлені товари/послуги, не є нижчою, ніж звичайна ціна на такі товари/послуги, то база оподаткування за операцією з їх постачання, відповідно до статті 188 Кодексу, визначається виходячи із такої договірної ціни.
…
При визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг враховується рівень звичайних цін на таку продукцію та не враховується розмір собівартості такої продукції. У разі, якщо собівартість продукції перевищує звичайну ціну такої продукції, то податкова накладна на суму перевищення такої собівартості над звичайною ціною не складається».
З урахуванням цього, зробимо висновок, що при продажу самостійно виготовленої продукції платнику ПДВ слід визначати податкові зобов’язання виходячи з ціни продажу, але не нижче звичайної ціни. Сформована в обліку собівартість у виробника продукції не впливає на базу обкладення ПДВ.
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»