Дата складання розрахунку коригування до податкової накладної у випадку повернення оплаченого товару в одному періоді, а повернення оплати – в іншому
В господарській діяльності платників ПДВ нерідко трапляються випадки повернення товарів, в тому числі, тих, за які вже отримано оплату. При цьому в подальшому покупці можуть або взяти на суму таких коштів інший товар, або вимагати повернення оплати.
В межах цього матеріалу розглянемо питання щодо дати складання розрахунку коригування до податкової накладної з метою коригування сум ПДВ у випадку якщо повернення оплаченого товару відбулось в одному періоді, а повернення оплати – в одному з наступних періодів.
Правила оподаткування ПДВ визначаються Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ).
ПДВ нараховується у випадку здійснення операцій, які є об’єктом оподаткування ПДВ, що визначені у п. 185.1 ПКУ. До таких операцій належать, зокрема, операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України.
В загальному порядку ПДВ нараховується за правилом першої події: або здійснення постачання товарів/послуг, або отримання передоплати від покупця за такі товари/послуги (п. 187.1 ПКУ).
Порядок коригування податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ визначено у ст. 192 ПКУ. До кола випадків коригування податкових зобов’язань з ПДВ відносяться, в тому числі, повернення товарів та повернення передоплати (п. 192.1 ПКУ).
Коригування ПДВ здійснюється шляхом складання розрахунку коригування до податкової накладної та реєстрації його в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В загальному порядку ПДВ має коригуватися разом із анулюванням домовленості щодо постачання товарів/послуг. Водночас ПКУ визначає певні додаткові умови для здійснення коригування, які мають враховуватись при визначенні дати складання розрахунку коригування в кожному конкретному випадку.
Отже, за загальним правилом, визначеним у п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
В п. 192.2 ПКУ додатково встановлюється, що зменшення суми податкових зобов’язань з ПДВ постачальника в разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг, наданих особам, що не були платниками ПДВ на дату такого постачання, дозволяється лише при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням отримувачу повної грошової компенсації їх вартості.
Таким чином, якщо покупець товарів не був платником ПДВ на дату постачання товарів, то у випадку, коли відбулось повернення товарів в одному періоді, а повернення оплати – в одному з наступних періодів, розрахунок коригування до податкової накладної має складатись на дату повернення оплати.
Якщо ж покупець на дату постачання був платником ПДВ і залишається ним на цей час, то слід враховувати додатково, яким чином покупець бажає розпорядитись сплаченими грошима.
Наприклад, якщо одночасно з поверненням товарів покупець – платник ПДВ надає лист з вимогою повернення сплачених коштів, що погоджується постачальником, то зазначене свідчить, що постачання товарів, тобто об’єкту оподаткування ПДВ, вже не буде (домовленість про постачання товарів розірвано), а тому на дату повернення товарів має складатись розрахунок коригування до податкової накладної. В такому випадку фактичне повернення коштів, наприклад, в наступному місяці, на дату коригування ПДВ не впливатиме.
Якщо ж покупець не просить повернення передоплати, а компанія – постачальник планує запропонувати покупцю інший товар в рахунок цих коштів, то підстав для зменшення податкових зобов’язань з ПДВ, на нашу думку, не виникає. При цьому, якщо в одному з наступних періодів покупець з постачальником вирішують таки відмовитись від постачання товарів та домовляються про повернення коштів (наприклад, у формі листа від покупця, погодженого постачальником, або додаткової угоди), то на дату такої домовленості ПДВ має коригуватись, тобто складатись розрахунок коригування до податкової накладної.
Якщо після повернення товарів письмових домовленостей про повернення коштів немає, а постачальник самостійно через певний час повертає кошти покупцю, то на дату повернення коштів складається розрахунок коригування до податкової накладної.
Зауважимо, що податковий орган щодо вищенаведених ситуацій може мати дещо іншу думку. Для прикладу звернемо увагу на індивідуальну податкову консультацію ДФСУ від 23.05.2018 р. № 2283/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, в якій податковий орган зазначив наступне:
«… відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПКУ підприємство в описаній у зверненні ситуації у зв’язку з частковим поверненням товаро-матеріальних цінностей повинно на дату такого повернення (05.07.2017) скласти розрахунок коригування до податкової накладної, складеної 25.05.2017, та зареєструвати його в ЄРПН.
Разом з тим, зважаючи на те, що частина суми коштів, отриманих постачальником (продавцем) в якості авансу, не була повернута покупцю під час часткового повернення товару, продавець повинен визначитися, в рахунок оплати яких товарів буде зарахована така сума коштів, та скласти і зареєструвати нову податкову накладну на дату зміни напрямку використання коштів (в даному випадку – на дату повернення товаро-матеріальних цінностей 05.07.2017).
Оскільки, як вказано в запиті, сума коштів була повернута покупцю, то на дату такого повернення (в даному випадку 04.02.2018) – постачальник (продавець) повинен був скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка мала бути складена на дату зміни напрямку використання коштів (в даному випадку 05.07.2017)».
З наведеної відповіді ДФСУ можна припустити, що покупець повернув товар, вирішивши, що в рахунок сплачених коштів він візьме інший, але інший товар так і не був відвантажений, а через певний час були повернуті кошти.
Якщо припущення щодо запиту платника вірне, то можна побачити, що податковий орган зменшення податкових зобов’язань з ПДВ бачить на дату повернення коштів покупцю.
Також в цій відповіді варто звернути увагу, що податковий орган вважає необхідним на дату повернення товарів скласти від’ємний розрахунок коригування та одночасно нову податкову накладну, оскільки кошти не повертались відразу.
На нашу думку, такий підхід не можна вважати однозначно вірним для всіх випадків, оскільки, наприклад, у випадку якщо першою подією була передоплата, то зазначена дата першої події залишається без змін. Отже, якщо планується постачання нової продукції в рахунок отриманої раніше передоплати щодо повернутого товару, то в податковій накладній змінюється лише номенклатура постачання, тобто попередня номенклатура вилучається, а нова додається, що здійснюється шляхом складання одного розрахунку коригування, в якому загальна сума обсягу постачання та ПДВ не змінюється.
Підсумовуючи вищенаведене, після повернення оплаченого покупцем товару розрахунок коригування до податкової накладної складається після повернення коштів покупцю (на дату повернення коштів) лише в тому разі, якщо покупець не був платником ПДВ на дату постачання.
Якщо покупець був і залишається платником ПДВ, то дата складання та зміст розрахунку коригування залежать від домовленостей з покупцем: або щодо отримання інших товарів в рахунок цих коштів, або щодо повернення коштів покупцю.
У зв’язку з можливим різним тлумаченням вимог ПКУ щодо дати складання розрахунку коригування доцільно оформляти розірвання домовленостей про постачання товарів та про повернення коштів письмово: шляхом укладання додаткової угоди, листування тощо.
На завершення нагадаємо, що розрахунок коригування на неплатника ПДВ реєструється в ЄРПН постачальником. Якщо покупець є платником ПДВ, то розрахунок коригування на зменшення суми постачання та зменшення суми ПДВ підлягає реєстрації покупцем (п. 192.1 ПКУ, п. 9 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246, п. 25 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 31.12.2015 р. № 1307).
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»