Коригування ПДВ в разі повернення передоплати після 1095 днів з дати її отримання
З 01.01.2022 року до п. 192.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) були внесені зміни, якими передбачено, що розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в Єдиному реєстрі податкових накладних пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Такі зміни передбачені Законом України від 30.11.2021 р. № 1914-IX. Коментуючи їх, ДПСУ у листі від 10.01.2022 р. № 227/7/99-00-21-03-02-07 зазначає наступне:
«Таким чином, встановлено чіткі терміни для реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування – 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої він складений.
Отже, як безпосередньо податкова накладна, так і розрахунок коригування до неї, можуть бути зареєстровані в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання такої податкової накладної. При цьому слід враховувати, що розрахунок коригування може бути зареєстрований в ЄРПН виключно до зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.
Наприклад, розрахунок коригування від 01.07.2022 до податкової накладної, складеної 15.08.2019 та зареєстрованої в ЄРПН, може бути зареєстрований в ЄРПН не пізніше 14.08.2022».
Варто зауважити, що ДПСУ і до цих змін не давала можливості здійснити реєстрацію розрахунку коригування, але тоді податковий орган намагався обґрунтовувати такі дії загальними нормами законодавства щодо строків давності, що було доволі спірним.
В загальному порядку, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи перерахунок при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних (п. 192.1 ПКУ).
При цьому, згідно з пп. 192.1.1 ПКУ, якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку – постачальника, то:
- постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок, але за умови реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування до податкової накладної;
- отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.
З урахуванням цих норм розглянемо вплив на ПДВ операції з повернення передоплати після 1095 днів з дати її отримання.
Постачальник
Повернення передоплати призводить до зменшення запланованого обсягу постачання товарів/послуг. При цьому, якщо з дати складання податкової накладної (тобто з дати отримання передоплати) минуло більше 1095 днів, то можливість зареєструвати розрахунок коригування до такої податкової накладної втрачається. Як наслідок, без реєстрації розрахунку коригування не виникає права на зменшення сум нарахованих податкових зобов’язань з ПДВ.
Зазначене підтверджується в індивідуальній податковій консультації ДПСУ від 02.02.2022 р. № 270/ІПК/99-00-21-03-02-06, в якій наведено наступне пояснення:
«Враховуючи викладене, у разі зміни суми компенсації вартості товарів/послуг (у бік зменшення) у платника податку – постачальника виникають підстави, визначені до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, для коригування відповідної податкової накладної.
В той же час загальний термін позовної давності встановлено статтями 257 глави 19 розділу V Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) та 102 глави 9 розділу II ПКУ тривалістю у три роки (1095 календарних днів). При цьому нормами ПКУ не передбачено виключень щодо визначення терміну позовної давності при реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування до податкових накладних, незалежно від обставин, за яких вони складаються.
Отже, до 01 січня 2022 року розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло більше 1095 календарних днів, не міг бути зареєстрований в ЄРПН у зв’язку із сплином терміну, встановленого статтями 257 глави 19 розділу V ЦКУ та 102 глави 9 розділу II ПКУ, і, як наслідок, підстави для зменшення податкових зобов’язань у постачальника відсутні.
Починаючи з 01 січня 2022 року граничний термін реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН визначено пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ».
Таким чином, повернення передоплати після 1095 днів з дати її отримання призводить до втрат постачальника через неможливість зменшити податкові зобов’язання з ПДВ за відсутності реєстрації розрахунку коригування.
Окремо зазначимо, що до 2022 року ПКУ не містив спеціальної норми щодо обмежень по реєстрації розрахунків коригування у випадках якщо повернення передоплати відбулось пізніше ніж 1095 днів з дати її отримання. Прикладом вирішення такого спору є постанова Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 05.12.2019 р. № 820/3401/17, К/9901/46822/18, в якій позов платників податків задоволено, дії податкового органу щодо відмови у реєстрації розрахунків коригування до податкових накладних визнано протиправними, а самі розрахунки коригування визнано прийнятими та зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних.
З 01.01.2022 року, як було зазначено вище, така обмежуюча норма в п. 192.1 ПКУ тепер є.
Покупець (отримувач)
Для покупця необхідність проведення коригування податкового кредиту з ПДВ не ставиться в залежність від факту реєстрації розрахунку коригування. Така необхідність виникає у зв’язку із самою обставиною (подією) – поверненням йому коштів передоплати.
Тобто покупцю в будь-якому разі треба коригувати податковий кредит з ПДВ.
При цьому на сьогодні існує декілька підходів щодо способу такого коригування.
Зокрема, ДПСУ в індивідуальній податковій консультації від 15.09.2021 р. № 3449/ІПК/99-00-21-03-02-06 висловила своє бачення способу коригування, зазначивши таке:
«Таким чином, у разі якщо після сплину 1095 календарних днів з дати виникнення податкових зобов’язань та складання податкових накладних при отриманні авансового платежу за товар, який підлягає постачанню, відбувається повернення такого авансового платежу, розрахунок коригування до таких податкових накладних не може бути зареєстрований в ЄРПН, та, відповідно, підстави для зменшення податкових зобов’язань у платника податку – продавця відсутні.
При цьому покупець, у разі повернення йому постачальником авансового платежу (у тому числі частинами), зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ, використовуючи механізм, визначений пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну».
Позицію щодо необхідності складання податкової накладної за правилами п. 198.5 ПКУ податковий орган висловлював і раніше, зокрема, в індивідуальних податкових консультаціях від 01.09.2020 р. № 3664/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 05.08.2020 р. № 3209/ІПК/99-00-05-06-02-06, від 08.10.2019 р. № 659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК, від 09.08.2019 р. № 3720/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 15.07.2019 р. № 3260/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.
Водночас, не можемо погодитись з вимогою ДПСУ щодо складання в даному випадку податкової накладної за правилами п. 198.5 ПКУ, оскільки ні у п. 198.5 ПКУ, ні у п. 192.1 ПКУ не бачимо такої вимоги для випадків повернення коштів після 1095 днів.
Тобто нормою п. 192.1 ПКУ лише обмежується строк для реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування – не пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної.
При цьому покупець зобов’язаний дотримуватися вимог п. 192.1 та пп. 192.1.1 ПКУ, якими передбачено, що покупець (отримувач) зменшує суму податкового кредиту за результатами податкового періоду, коли внаслідок перерахунку відбувається зменшення суми компенсації (за умови, що він відображав податковий кредит з ПДВ).
З урахуванням цього, на нашу думку, якщо не вдається зареєструвати розрахунок коригування, в тому числі, у зв’язку з тим, що минуло більше 1095 днів з дати складання податкової накладної, то податковий кредит з ПДВ можливо зменшити шляхом заповнення додатку 1 (таблиця 2.2 «Відомості про коригування податкового кредиту згідно зі статтею 192 розділу V Кодексу») до декларації з ПДВ та рядку 14 декларації з ПДВ.
Зауважимо, що справжню причину, у зв’язку з якою ДПСУ наполягає на складанні та реєстрації в ЄРПН податкової накладної за правилами п. 198.5 ПКУ, ми вбачаємо в тому, що ДПСУ не хоче щоб у покупця залишався реєстраційний ліміт, оскільки зменшення податкового кредиту у декларації не впливає на нього. Звісно, ДПСУ у своїх роз’ясненнях про це не згадує, але вважаємо, що саме в цьому справжня суть вимоги ДПСУ. В будь-якому разі вимога щодо складання податкової накладної замість зменшення податкового кредиту з ПДВ повинна мати законодавчі підстави, яких ПКУ на сьогодні не містить.
Особливості визначення строків реєстрації в період воєнного стану
Не можемо обійти увагою питання продовження строків реєстрації у 1095 днів у зв’язку із воєнним станом, яке спричинило внесення змін до ПКУ з подальшим їх уточненням і доповненням.
На сьогодні положеннями п. 69.9 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ передбачено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Однак у цій нормі наведено перелік виключень, на які вона не поширюється, зокрема, дотримання строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Тобто на сьогодні платникам ПДВ не вдасться скористатись цією нормою для цілей збільшення строку для реєстрації розрахунку коригування до податкової накладної.
Але є також інша норма стосовно тих платників податків, які не можуть виконувати свій податковий обов’язок. Відповідно до п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ за період з лютого до припинення або скасування воєнного стану на території України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов’язок щодо дотримання термінів реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування, платники податків звільняються від відповідальності з обов’язковим виконанням таких обов’язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
При цьому платники податків, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов’язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов’язків за умови їх виконання (реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних) протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.
На нашу думку, якщо період складання розрахунку коригування припадає на період воєнного стану, то для платників, які не можуть (не могли) виконати вчасно свій податковий обов’язок з реєстрації розрахунку коригування в ЄРПН, така реєстрація повинна бути можливою. Водночас не відомо, чи внесені ДПСУ відповідні зміни до програмного забезпечення з реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування, а тому не можемо виключати, що з реалізацією цієї норми можуть бути проблеми.
Олег Коваль
Консалтингова компанія “ЕКСПЕРТ”
Опубліковано: Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»