Розглядаючи конкретну практичну ситуацію, звернемо увагу також на інші питання, що виникають при здійсненні такої експортної операції з нерезидентом без фактичного вивезення товарів за межі України.
Експорт
Насамперед розглянемо, чи вважається експортом відвантаження товарів нерезиденту без їх вивезення за межі України.
Згідно із ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16.04.91 р. № 959-XII (далі – Закон про ЗЕД) експорт товарів – це продаж товарів українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності іноземним суб'єктам господарської діяльності (у тому числі з оплатою в негрошовій формі) з вивезенням або без вивезення цих товарів через митний кордон України, включаючи реекспорт товарів. При цьому моментом здійснення експорту є момент перетину товаром митного кордону України або переходу права власності на товар, що експортується, від продавця до покупця.
У ст. 194 Митного кодексу України від 11.07.2002 р. № 92-IV (далі – МКУ) зазначається, що експорт – це митний режим, відповідно до якого товари вивозяться за межі митної території України для вільного обігу без зобов'язання про їх повернення на цю територію та без встановлення умов їх використання за межами митної території України.
Більш вузьке визначення в МКУ експортної операції пов'язано з тим, що митному оформленню підлягають лише товари, які фактично вивозяться за межі України, тобто перетинають митний кордон України. Інакше кажучи, МКУ не регулює питання експортних операцій, які не пов'язані з перетином товарів кордону України.
Визначення експорту товару, наведене в Законі про ЗЕД, охоплює всі варіанти відносин між резидентом України та нерезидентом. Тому, якщо товар не вивозиться за межі України, то моментом здійснення експортної операції є момент переходу права власності на товар, визначений у договорі між сторонами.
До речі, в Інструкції про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затвердженій постановою НБУ від 24.03.99 р. № 136, визначення експорту також передбачає варіанти як із вивезенням, так і без вивезення цих товарів через митний кордон України.
Таким чином, з правової точки зору така операція підпадає під визначення експортної.
Розрахунки
Статтею 7 Декрету КМУ «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 передбачено, що у розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Такі розрахунки здійснюються лише через уповноважені банки.
Здійснення розрахунків між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту у валюті України допускається за умови одержання індивідуальної ліцензії Національного банку України.
Згідно із ст. 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» від 23.09.94 р. № 185/94-ВР виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення продукції (виписки вивізної вантажної митної декларації).
Таким чином, оскільки нерезидент здійснив передоплату, що передбачено договором, то порушення строків розрахунків відсутнє. Оскільки розрахунки проведені в іноземній валюті, то порушень валютного законодавства не вбачається.
Податок на прибуток
Відображення операцій в податковому обліку здійснюється відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток).
Валовий дохід згідно з пп. 11.3.1 Закону про прибуток відображається за першою подією, що сталася раніше: або відвантаження товарів, або отримання передоплати. Отже, підприємство вірно відобразило валові доходи на дату отримання передоплати.
Згідно з пп. 7.3.1 Закону про прибуток розмір доходів, отриманих (нарахованих) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з продажем товарів (робіт, послуг) протягом звітного періоду, визначається шляхом перерахунку іноземної валюти в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів. Такі доходи не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду. При цьому нараховані доходи не повинні бути меншими за звичайну ціну оскільки операція проведена з особою, яка не є платниками цього податку (пп. 7.4.1, 7.4.3 Закону про прибуток).
Валютна кредиторська заборгованість, яка виникає між датами отримання передоплати та відвантаження товарів, не підлягає перерахунку, оскільки вона не належить до згаданих у пп. 7.3.3 Закону про прибуток видів заборгованості.
Балансова вартість отриманої іноземної валюти як передоплата за товар визначається за курсом НБУ на дату отримання передоплати.
Залишок іноземної валюти на кінець звітного періоду підлягає перерахунку згідно з абз. 5 пп. 7.3.3 Закону про прибуток. Результат перерахунку відображається у складі валового доходу або валових витрат.
Податок на додану вартість
Об'єктом оподаткування ПДВ є, зокрема, операції з:
– поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України (пп. 3.1.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ)). Місцем поставки товарів відповідно до пп. «а» п. 6.4 Закону про ПДВ вважається місце, де товари фактично перебувають на момент відвантаження товарів;
– поставки (вивезення, пересилання) товарів у митному режимі експорту згідно з положеннями глав 31 – 32 МКУ за кошти або інші види компенсацій (винагороди).
Отже, поставка товарів нерезиденту як в митному режимі експорту (з вивезенням товару), так і без вивезення за межі України, є об'єктом оподаткування ПДВ.
Відповідно до пп. 7.3.8 Закону про ПДВ отримання попередньої (авансової) оплати вартості товарів, які експортуються, не впливає на податкові зобов'язання платника податку – експортера. Оскільки умовами договору спочатку передбачалося вивезення товару (митний режим експорту), то податкові зобов'язання не нараховувались. При зміні умов поставки в договорі на операцію без вивезення товару змінюються правила оподаткування її податком на додану вартість. З моменту укладання додаткової угоди пп. 7.3.8 не застосовується.
Нагадаємо, абз. 12 пп. 6.2.1 Закону про ПДВ передбачає, що товари вважаються експортованими платником податку в разі, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою вантажною митною декларацією (далі – ВМД). Порядок підтвердження фактичного вивезення товару у вигляді відмітки на ВМД встановлено постановою КМУ «Про вдосконалення механізму бюджетного відшкодування податку на додану вартість за операціями з експорту продукції» від 01.03.2002 р. № 243 та Порядком підтвердження відомостей про фактичне вивезення товарів за межі митної території України, затвердженим наказом Держмитслужби та ДПАУ від 21.03.2002 р. № 163/121.
Вважаємо, що укладання додаткової угоди слід вважати зміною обставин, пов'язаних з відвантаженням. На цю дату згідно з пп. 7.3.1 Закону про ПДВ слід нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ. Отримання «доплати» або «додаткової суми попередньої оплати» на дату її отримання збільшить податкові зобов'язання. Відвантаження є другою подією, яка не вплине на облік з ПДВ.
Відсутність необхідності нараховувати заднім числом податкові зобов'язання з ПДВ за ставкою 20 % непрямо підтверджують листи ДПАУ від 25.03.2002 р. № 1893/6/16-1215-20, від 12.06.2000 р. № 3264/6/16-1313, від 12.01.2000 р. № 406/7/16-1315-05, в яких зазначається:
«…в період зберігання таких товарів в порту (контрактом передбачено експорт) у платника ПДВ (власника продукції) ще не можуть виникати податкові зобов'язання ні за якою ставкою (ні 0 %, ні 20 %). Датою виникнення податкових зобов'язань за нульовою ставкою буде вважатися дата фактичного вивезення…»
«При допущенні фактів невивезення товарів за межі митних кордонів України (зміни напрямку продажу з експорту на продаж на території України, нестачі, викрадення тощо) зазначені операції слід розглядати як проведення операцій з продажу товарів, що підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 %».
ДПАУ звернула увагу на те, що після відвантаження і до фактичного вивезення з документальним підтвердженням у вигляді оформленої належним чином ВМД може пройти певний проміжок часу. Більше того, можлива зміна напрямку продажу, зокрема, з експорту на продаж на території України. В такому випадку податкова вимагає нарахування ПДВ за ставкою 20 %, не згадуючи жодним словом про санкції.
Тобто зміна умов договору поставки спричинює зміну порядку оподаткування ПДВ такої операції. На дату укладення додаткової угоди підприємство відображає податкові зобов'язання з ПДВ щодо першої частини передоплати. На дату отримання другої частини передоплати ПДВ нараховується в загальному порядку за першою подією.
Бухгалтерський облік
Дохід в бухгалтерському обліку визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Пунктом 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну від 29.11.99 р. № 290, визначено, що не визнаються доходами сума авансу або попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).
Особливості відображення операцій в іноземній валюті встановлені Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженим наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193 (далі – П(С)БО 21). Відповідно до п. 6 цього П(С)БО дохід від експорту товарів, в оплату за які попередньо одержані грошові кошти (аванс) в іноземній валюті, визначається перерахунком вартості фактично відвантажених товарів в рахунок отриманого авансу за валютним курсом на дату зарахування (отримання попередньої оплати (авансу) в іноземній валюті). Про це йдеться у листі Мінфіну від 09.11.2002 р. № 053-39139.
Одночасно з відображенням доходу від продажу товарів відображаються витрати на їх придбання.
Заборгованість перед покупцем, яка виникає у зв'язку з отриманням передоплати за товари, є немонетарною, оскільки її погашення передбачається шляхом відвантаження товарів. У зв'язку з цим така заборгованість не підлягає перерахунку на дату балансу згідно з п. 8 П(С)БО 21.
Іноземна валюта відноситься до монетарних статей. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).
Таким чином, в бухгалтерському обліку жодних проблем з відображенням реалізації товарів нерезиденту без їх вивезення не повинно виникнути.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.