Правила формування податкового кредиту з ПДВ передбачають виконання певних вимог. Відповідно до пп. 7.4.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги), та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 6.1 ст. 6 та ст. 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв'язку з:
• придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;
• придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари (послуги) та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Пунктом 6.1 Закону про ПДВ встановлено, що об'єкти оподаткування, визначені ст. 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків бази оподаткування, визначеної ст. 4 цього Закону, що додається до ціни товарів (робіт, послуг).
Тобто нарахований за ставкою 20 % податок на додану вартість додається до ціни товарів (робіт, послуг). Виключення становлять операції, які не є об'єктом оподаткування (п. 3.2), звільнені від оподаткування (ст. 5 та окремі пункти ст. 11) або які оподатковуються за нульовою ставкою (п. 6.2 Закону про ПДВ).
Підпунктом 7.2.4 Закону про ПДВ передбачено, що право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку.
Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту (пп. 7.2.6, 7.4.5 Закону про ПДВ).
Таким чином, виконання вищезгаданих положень Закону про ПДВ дає право покупцю на відображення податкового кредиту з ПДВ на підставі отриманої податкової накладної.
У положеннях Закону про ПДВ відсутня норма, яка б забороняла включати сплачений постачальнику ПДВ до складу податкового кредиту за наявності податкової накладної, навіть якщо ПДВ було нараховано помилково (у зв'язку з пільговим оподаткуванням певних товарів чи послуг). Не передбачає Закон і відповідальності за неправомірне нарахування податку. Більше того, «держава не збідніє», якщо постачальник сумлінно відобразив податкові зобов'язання з ПДВ та перерахував їх до бюджету.
На підставі цього можна було б стверджувати, що покупець не зобов'язаний перевіряти, чи передбачено пільгу з податку на додану вартість щодо придбаних товарів (послуг) і чи правомірно постачальник нарахував ПДВ при продажу товару (послуги) за ставкою 20 %. Водночас, іншої позиції дотримується Верховний суд України. У постанові ВСУ від 01.12.2009 р. зазначається:
«покупець, сплативши продавцю ПДВ за ставкою 20 % з операцій, що не є об'єктом оподаткування згідно зі статтею 3 Закону № 168/97-ВР або звільняються від оподаткування на підставі статті 5 цього Закону, а також, які оподатковуються за нульовою ставкою, не може включати суми такого податку до податкового кредиту та вимагати відшкодування зазначених сум з бюджету».
Аргументація ВСУ ґрунтується на тому, що «з аналізу пункту 6.1 статті 6 Закону № 168/97-ВР випливає, що не відносяться до об'єктів оподаткування операції, звільнені від оподаткування, та операції, до яких застосовується нульова ставка ПДВ». Таке твердження не є коректним, оскільки п. 6.1 лише встановлює ставку оподаткування у розмірі 20 % до визначеного Законом про ПДВ об'єкта оподаткування.
Втім, платникам податку доведеться враховувати висновок ВСУ при формуванні податкового кредиту з ПДВ. Тобто в разі помилкового нарахування постачальником податку на додану вартість за ставкою 20 %, покупець не тільки переплачує зайві 20 % ціни постачальнику, але й ризикує потрапити під фінансові санкції в разі формування податкового кредиту з ПДВ на підставі помилково виписаної податкової накладної.
Вірно зазначає Вищий адміністративний суд України, аналізуючи можливі наслідки застосування вищезгаданої постанови (інформаційний лист від 20.07.2010 р. № 1112/11/13-10):
«Водночас, відкритим залишається питання про долю податкових зобов'язань, що відображені у податковому обліку такого постачальника.
У зв'язку з наведеним можна спрогнозувати виникнення у подальшому спірних ситуацій у судовій практиці, пов'язаних із відображенням у складі податкових зобов'язань безпідставно (помилково) нарахованих платником податку сум податку на додану вартість.
Причиною виникнення судових помилок у такій категорії спорів можна визнати нетиповість ситуації, що прямо не передбачена чинним законодавством. Дійсно, Закон України «Про податок на додану вартість» не передбачає наслідків помилкового нарахування платником податку на додану вартість за більшою ставкою, ніж встановлено Законом…».
Підсумовуючи вищезазначене, можна зробити наступні висновки.
1. Покупець повинен перевіряти, чи правомірно на вартість поставки товарів (послуг) нараховано ПДВ за ставкою 20 %. Якщо неправомірно, то навіть за наявності податкової накладної, суму податку не можна відносити до податкового кредиту.
2. Вважаємо, що покупець має право вимагати від постачальника повернення коштів як зайво сплачених йому при придбанні товару (роботи, послуги) сум податку на додану вартість. А якщо формування податкового кредиту з ПДВ на підставі помилково виписаної податкової накладної спричинило нарахування штрафних (фінансових) санкцій, то покупець може вимагати відшкодування завданих збитків. Вирішення таких справ здійснюється в межах господарського права, враховуючи також умови укладених договорів між сторонами.
3. Постачальник у разі виявлення помилково нарахованих сум податку на додану вартість може відкоригувати податкові зобов'язання. При цьому, як зазначив ВАСУ, Закон про ПДВ не передбачає порядку виправлення зайво нарахованого ПДВ за більшою ставкою, ніж було потрібно. Вважаємо, що коригування податкових зобов'язань потрібно робити шляхом скасування помилково виданої податкової накладної, а не шляхом складання розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї в поточному періоді, оскільки п. 4.5 Закону про ПДВ в такому разі не застосовується. При виправленні помилки слід дотримуватись строків давності 1095 днів, передбачених ст. 15 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III (п. 5.1 та 15.3 цього Закону).
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.