а) якщо працівника в порушення всіх правил направили у відрядження за кордон без авансу в іноземній валюті і всі витрати, в т. ч. добові, буде компенсовано йому після повернення з відрядження;
б) якщо працівник виїхав у відрядження за кордон з корпоративною карткою?
Як це впливає на дані податкового обліку?
Як визначити суму добових при відрядженні за кордон, якщо аванс не видавався
Пунктом 4 постанови Кабінету Міністрів України «Про норми відшкодування витрат на відрядження в межах України та за кордон» від 23.04.1999 р. № 663 (далі — Постанова № 663) та пунктом 1.2 розділу ІІ Інструкції про службові відрядження в межах України та за кордон, затвердженої наказом Мінфіну від 13.03.1998 № 59 (далі — Інструкція № 59), передбачено, що підприємства, які направляють працівників у відрядження в межах України та за кордон, зобов'язані забезпечити їх коштами (у разі відрядження за кордон — у національній валюті країни, куди відряджається працівник, або у вільно конвертованій валюті) як аванс на поточні витрати у розмірах згідно з установленими нормами. Аванс відрядженому працівникові може видаватися готівкою або перераховуватися у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток.
Працівникам, які направляються у відрядження за кордон, добові виплачуються в іноземній валюті у сумі, яка в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день видачі коштів із каси уповноваженого банку, не перевищує встановлених граничних норм добових витрат.
Для довідки
Граничні норми добових витрат для відряджень за кордон:
1) у разі коли до рахунків на оплату вартості проживання у готелях не включаються витрати на харчування – у сумі в гривнях, еквівалентній 50 доларам США за офіційним курсом гривні до долара США, установленим НБУ на день видачі авансу;
2) у разі коли до рахунків вартості проживання у готелях включаються витрати на:
одноразове харчування – у сумі в гривнях, еквівалентній 40 доларам США;
дворазове харчування – у сумі в гривнях, еквівалентній 27,5 долара США;
триразове харчування – у сумі в гривнях, еквівалентній 17,5 долара США.
Під добовими розуміються витрати працівника на особисті потреби у країні відрядження. Тому норму щодо виплати добових в іноземній валюті слід розуміти, як обов’язок здійснити таку виплату до початку відрядження. Інакше втрачається сенс виплачувати добові в іноземній валюті, коли працівник фактично вже повернувся. Більше того, погашення заборгованості перед працівником з витрат на відрядження іноземною валютою буде вважатись порушенням валютного законодавства (див. лист НБУ від 17.02.2005 № 31-06230-13-10/2362).
На підтвердження зробленого висновку можна навести положення пункту 1.17 розділу ІІ Інструкції № 59, відповідно до яких, якщо для остаточного розрахунку за відрядження необхідно виплатити додаткові кошти, то виплата здійснюється в національній валюті України за офіційним обмінним курсом гривні до іноземних валют, установленим НБУ на день погашення заборгованості, але не пізніше третього банківського дня після затвердження керівником звіту про використання коштів, наданих на відрядження. Аналогічна норма щодо працівників-резидентів України прописана у пункті 2.5 Правил використання готівкової іноземної валюти на території України, затверджених постановою Національного банку України від 30.05.2007 № 200 (далі — Правила № 200).
Невиплата авансу в іноземній валюті є порушенням законодавства про працю, зокрема, статті 121 Кодексу законів про працю України, за яке згідно із статтею 41 Кодексу України про адміністративні правопорушення передбачає відповідальність у вигляді адмінштрафу розмірі від 30 до 100 нмдг (від 510 до 1700 грн.). І на це неодноразово звертав увагу Мінфін (див., наприклад, листи від 05.03.2007 № 31-18030-07-29/4504 та від 23.07.2009 № 31-26030-13-25/20122).
Якщо в порушення законодавства виплату авансу здійснено не було, то на нашу думку розраховувати добові слід за курсом НБУ на дату початку відрядження, оскільки підприємство не пізніше початку відрядження повинно було забезпечити працівника авансом, в т. ч. добовими. Тобто орієнтуватися треба на дату, не пізніше якої підприємство повинно було виконати вимоги законодавства щодо виплати авансу.
Водночас деякі фахівці, посилаючись на той же пункт 1.17 розділу ІІ Інструкції № 59 та пункт 2.5 Правил № 200, вважають, що розраховувати суму добових у випадку, коли працівника не було забезпеченно авансом, слід за курсом НБУ на день погашення заборгованості.
Опосередковано такий висновок може слідувати з відповіді Мінфіну у листі від 23.07.2009 № 31-26030-13-25/20122 (відповідь на запитання 1). Втім, на думку Держкомпідприємництва, норма пункту 1.17 розділу II Інструкції повинна застосовуватися щодо тих витрат, понесених у відрядженні, які виражено у іноземній валюті та підтверджено документально, до яких добові не відносяться (лист від 24.05.2002 № 2-221/2855).
Отже, остаточний вибір залишається за підприємством. При цьому підприємство повинно послідовно дотримуватись обраного підходу.
Якщо в порушення «авансової» норми аванс було виплачено у гривнях, то вважаємо доцільним курс НБУ брати на дату виплати гривневого авансу, оскільки фактично аванс виплачено було (хоч і в іншій валюті, ніж слід було).
Також зазначимо, що краще не порушувати норм законодавства про працю, в т. ч. щодо відряджень і потім не шукати шляхи «безболісного» виходу з ситуації.
Як визначити суму добових при відрядженні за кордон, якщо працівник користується платіжною карткою
Можливість видачі авансу на відрядження не тільки готівкою, але й шляхом перерахування у безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжних карток передбачена пунктом 4 Постанови № 663 та абзацом п’ятим загальних положень Інструкції № 59.
З відповіді Мінфіну у листі від 23.07.2009 № 31-26030-13-25/20122 (відповідь на запитання 3) можна зробити висновок, що розрахунок граничної норми добових витрат має здійснюватися за офіційним курсом гривні до долара США, установленим НБУ на день перерахування відрядженому працівникові авансу в безготівковій формі на відповідний рахунок для використання із застосуванням платіжної картки.
Водночас, нормативно-правовими документами не передбачено випадку, коли підприємство спеціально (окремо) не перераховує на картку грошові кошти, оскільки вони там вже були.
В цьому випадку можливі такі варіанти розрахунку добових за курсом НБУ:
а) на дату першої видаткової операції з карткового рахунку, пов’язаної з відрядженням;
б) на дату передачі корпоративної картки працівнику, якщо вона зберігається на підприємстві і видається спеціально на відрядження (але, зрозуміло, не раніше дати видання наказу про відрядження);
в) на дату початку відрядження;
г) на дату погашення заборгованості, якщо працівник вирішить витратити власні готівкові кошти в іноземній валюті, а картку поверне «недоторканою».
Який би варіант не обрало підприємство, вважаємо, порушень законодавства не буде. Але обраного способу розрахунку, знову ж таки, слід дотримуватись послідовно в усіх випадках таких відряджень з виплатою авансу на картку.
Як балансова вартість валюти впливає на суму добових
Відомо, що балансова вартість валюти відрізнятиметься від офіційного курсу НБУ на дату видачі авансу на відрядження. В якій сумі в бухгалтерському і податковому обліку слід відобразити суму добових, виданих як аванс на відрядження в іноземній валюті, та решту витрат на відрядження: за курсом НБУ на дату видачі авансу чи в розмірі балансової вартості валюти?
Приклад. Відображення в обліку операцій з видачі працівнику авансу на відрядження в іноземній валюті
Працівника було направлено у відрядження за кордон та було видано аванс в іноземній валюті в сумі 200 доларів США, в т.ч.:
100 доларів США як добові (по 50 доларів за два дні відрядження);
100 доларів США — решта витрат.
Курс НБУ на дату видачі авансу — 8,00, грн. за 1 дол. США, балансова вартість валюти – 8,10 грн. за 1 дол. США.
В якій сумі відобразити в обліку добові?
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку дебіторська заборгованість, що утворюється під час видачі авансу в іноземній валюті, визначається відповідно до пункту 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» за валютним курсом на дату видачі авансу та визнається немонетарною статтею, оскільки її погашення не передбачається у грошовій формі (додатково див. лист Мінфіну від 03.06.2004 № 31-04200-30-16/9596).
Фактичні витрати відрядженого працівника в іноземній валюті, які визначаються згідно з затвердженим «авансовим» звітом, але не більше суми авансу, перераховуються у гривні за валютним курсом на дату отримання авансу з включенням до адміністративних витрат, витрат на збут або інших витрат операційної діяльності (п. 17 П(С)БО 16 «Витрати»).
Таким чином, у бухгалтерському обліку добові, виплачені працівнику як аванс на відрядження, буде включено до складу витрат за валютним курсом на дату отримання авансу. Перерахунок у зв’язку із зміною валютного курсу між датами видачі авансу та затвердження авансового звіту не проводиться. Тому у прикладі сума добових у бухгалтерському обліку складатиме 800 грн.
Податковий облік
В податковому обліку сума «закордонних» добових відображатиметься наступним чином.
Відповідно до абзацу четвертого підпункту 5.4.8 Закону про прибуток добові витрати, понесені у зв'язку з відрядженням працівників підприємства, у межах граничних норм, встановлених Постановою № 663 включаються до складу валових витрат як витрати на відрядження.
Пунктом 1 Постанови № 663 встановлено розмір граничних норм добових витрат для відряджень за кордон у сумі в гривнях, еквівалентній 50 доларам США за офіційним курсом гривні до долара США, установленим НБУ на день видачі авансу (детальніше див. с. __).
Водночас, гранична сума добових в гривнях, яка видана працівнику на відрядження, розрахована за пунктом 1 Постанови № 663, рідко співпадатиме з балансовою вартістю іноземної валюти в розумінні пункту 7.3 Закону про прибуток,. Пов’язано це з різними порядками розрахунку балансової вартості валюти та «еквіваленту» валюти в гривнях, яка видається на відрядження.
Зокрема, відповідно до підпункту 7.3.4 Закону про прибуток у разі купівлі іноземної валюти за гривні валові витрати або валові доходи платника податку не змінюються, а сума гривень, сплачена платником податку у зв'язку з такою купівлею (без урахування комісійних або вартості інших послуг осіб, що здійснюють конверсійні (обмінні) операції за дорученням платника податку), вважається балансовою вартістю такої іноземної валюти. У разі купівлі однієї іноземної валюти за іншу іноземну валюту балансова вартість придбаної іноземної валюти визначається на рівні балансової вартості іноземної валюти, що була продана. Крім цього, підприємство може мати власну іноземну валюту, отриману як виручка від реалізації товарів. Балансова вартість такої валюти визначається відповідно до підпункту 7.3.1 Закону про прибуток за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів.
При виплаті добових не можна застосовувати підпункт 7.3.2 Закону про прибуток щодо відображення валових витрат у розмірі балансової вартості валюти, оскільки він стосується витрат підприємства у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг).
Окремо зазначимо, що ДПАУ обрала іншу позицію. Зокрема, у листі від 06.02.2002 № 773/6/23-5215 нею запропоновано до валових витрат включати суму в розмірі балансової вартості придбаної валюти. Втім, ми не радимо користуватись цим роз’ясненням оскільки з часу його видання пункт 1 Постанови № 663 було викладено в новій редакції, а норми листа, на нашу думку, не базуються на діючих нормах податкового законодавства.
Тобто, у нашому прикладі до валових витрат потрапить сума добових, виданих в іноземній валюті, у розмірі 800 грн.
Щодо решти витрат на відрядження також не все однозначно. Ми бачимо три варіанти обрання дати розрахунку курсу:
а) за курсом НБУ на день затвердження авансового звіту, оскільки відповідно до підпункту 5.4.8 Закону про прибуток витрати на відрядження повинні бути документально підтвердженими. Остаточне прийняття витрат робить керівник підприємства, затверджуючи «авансовий» звіт. Такої позиції дотримується ДПАУ (лист від 30.09.2004 № 8680/6/29-5315);
б) в розмірі балансової вартості витраченої валюти. Такий підхід аргументується тим, що хоча такі витрати і є витратами на відрядження, фактично роботи або послуги споживає підприємство, інтереси якого представляє відряджений працівник. Саме таку позицію озвучувала ДПАУ у більш ранньому листі від 06.02.2002 № 773/6/23-5215;
в) за курсом НБУ на кожну дату фактично понесених у відрядженні витрат, які підтверджені документально. Таку позицію можна аргументувати тим, що підпункт 5.4.8 Закону про прибуток нічого не говорить про курс на дату затвердження «авансового» звіту, а лише нагадує про наявність підтверджуючих документів, що засвідчують вартість цих витрат.
Знову ж таки відсутність чітких формулювань змушує бухгалтера самостійно приймати рішення щодо відображення у податковому обліку витрат на відрядження, понесених в іноземній валюті. Вважаємо, що і в цьому випадку бухгалтер має право обирати, при цьому йому варто послідовно дотримуватись обраного порядку розрахунку розміру валових витрат.
У випадку виникнення непорозумінь із податківцями на сторожі платника податку завжди є підпункт 4.4.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, відповідно до якого у разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 11.05.2010р.:
Журнал «Головбух» № 17
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.