Постановою КМУ від 31.03.99 р. № 490 (далі – Постанова № 490) передбачено, що підприємства, установи, організації самостійно встановлюють надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів у розмірах, передбачених колективними договорами або за погодженням із замовником:
– працівникам, які направлені для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт;
– працівникам, робота яких виконується вахтовим методом;
– працівникам, робота яких постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер.
Законодавством України не визначено поняття «роз'їзний (пересувний) характер робіт». Тому в частині визначення цього терміна необхідно керуватися Положенням про виплату надбавок, пов'язаних з пересувним і роз'їзним характером робіт у будівництві, затвердженим постановою Держкомпраці і Секретаріату ВЦРПС від 01.06.89 р. № 169/10-87 (далі – Положення № 169), яке є чинним в Україні (листи Мінпраці від 13.09.2006 р. № 905/13/84-06 та від 17.11.2006 р. № 307/13/133-06).
Надбавка за пересувний характер роботи встановлюється з метою компенсації підвищених витрат, пов'язаних з частотою передислокації організації (переміщенням працівників) або відірваністю від постійного місця проживання (п. 1 Положення № 169).
Надбавка за роз'їзний характер роботи встановлюється працівникам, що виконують роботи на об'єктах, розміщених на значній відстані від місця розташування організації, у зв'язку з поїздками у неробочий час від місця знаходження підприємства до місця роботи на об'єкті та у зворотному напрямку (п. 2 Положення № 169).
На думку Мінпраці, поїздки в межах робочого часу не дають підстав відносити таку роботу до роз'їзної. Такі поїздки до інших населених пунктів вважаються саме відрядженнями (лист від 27.01.2008 р. № 5/13/116-08). Однак Мінпраці дещо звужує наведене визначення, ми ж вважаємо, що «роз'їзні» надбавки встановлюються:
1) працівникам, що виконують роботи на об'єктах, розташованих на значній відстані від місця розташування організації;
2) у зв'язку з поїздками працівників у неробочий час від місця знаходження підприємства до місця роботи на об'єкті та у зворотному напрямку.
Тобто для встановлення «роз'їзної» надбавки достатньо наявності однієї з двох причин, а не обох відразу.
Для нарахування надбавок (польового забезпечення) працівникам такі виплати повинні бути передбачені у відповідних документах. Постанова № 490 до таких документів відносить, зокрема, колективний договір, в якому має бути визначено перелік посад і професій, робота за якими підпадає під вищезазначені випадки. Мінфін вважає також можливим нарахування надбавок (польового забезпечення), якщо такі положення передбачені трудовим договором (лист від 29.04.2005 р. № 31-03173-03-29/8103). В разі встановлення надбавок за погодженням із замовником, документами, якими встановлюється надбавка, на нашу думку, можуть бути договір із замовником та наказ по підприємству про встановлення таких надбавок на час виконання зобов'язань за договором.
В колективному договорі визначається розмір надбавок (польового забезпечення) працівникам, але граничні їх розміри за день не можуть перевищувати граничні норми витрат, установлених постановою КМУ від 23.04.99 р. № 663 (далі – Постанова № 663) для відряджень у межах України, а саме:
– у разі коли до рахунків на оплату вартості проживання у готелях не включаються витрати на харчування – 30 гривень;
– у разі коли до рахунків вартості проживання у готелях включаються витрати на одноразове харчування – 24 гривні;
– у разі коли до рахунків вартості проживання у готелях включаються витрати на дворазове харчування – 18 гривень;
– у разі коли до рахунків вартості проживання у готелях включаються витрати на триразове харчування – 12 гривень.
Зауважимо, що встановлення граничних розмірів надбавок (польового забезпечення) на рівні добових витрат на відрядження не означає однакового їх порядку нарахування, строків виплати, відображення в обліку та оподаткування.
Так, кошти на відрядження видаються авансом, у складі якого зазвичай враховуються також добові витрати. Якщо добові не були видані авансом, то підприємство видає їх після затвердження авансового звіту за всі дні перебування у відрядженні.
Строки нарахування і виплати надбавок (польового забезпечення) нормативними документами не визначено. Водночас, оскільки вони встановлюються за всі дні, в які працівник фактично працював поза основним місцем роботи, в тому числі – в дорозі, і є надбавкою до тарифних ставок і посадових окладів працівників, що нараховуються за результатами відпрацьованого місяця, то нараховувати їх доцільно одночасно з нарахуванням заробітної плати або в інші строки, визначені колективним договором (договором із замовником, наказом директора).
Добові витрати на відрядження в межах граничних норм не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу працівника на підставі пп. 4.3.2 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22.05.2003 р. № 889-IV (далі – Закон № 889) і, відповідно, не підлягають обкладенню податком з доходів.
Водночас, аналогічного виключення для надбавок (польового забезпечення) не встановлено. Тому зазначені виплати на підставі пп. «д» п. 1.3 Закону № 889 включаються до доходів працівника у складі заробітної плати та підлягають оподаткуванню за ставкою 15 %.
Пояснюється це тим, що під терміном «заробітна плата» для цілей Закону № 889 розуміються також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв'язку з відносинами трудового найму згідно із законом. Аналогічної думки дотримується ДПАУ (див. листи від 29.04.2010 р. № 8555/7/17-0717, від 21.08.2007 р. № 8005/6/17-0716, від 14.05.2007 р. № 4639/6/17-0716, а також консультацію з журналу «Вісник податкової служби України» № 29'2009).
При цьому слід враховувати, що в разі оформлення поїздки працівника, якому встановлено надбавку (польове забезпечення), як відрядження, йому будуть виплачуватись саме добові витрати, а надбавка за таку поїздку нараховуватись не буде.
Відповідно до п. 3.16 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Держкомстату від 13.01.2004 р. № 5 (далі – Інструкція № 5), не належать до фонду оплати праці надбавки (польове забезпечення) до тарифних ставок і посадових окладів працівників, направлених для виконання монтажних, налагоджувальних, ремонтних і будівельних робіт, і працівників, робота яких виконується вахтовим методом, постійно проводиться в дорозі або має роз'їзний (пересувний) характер, у розмірах, визначених чинним законодавством. Отже, такі виплати не включаються до бази нарахування внесків до Пенсійного фонду, фондів соціального страхування. Даний висновок підтверджується листом ПФУ від 02.04.2004 р. № 3196/04.
Добові витрати на відрядження також не належать до фонду оплати праці на підставі спеціального п. 3.15 Інструкції № 5. Тобто вони також не є базою для нарахування внесків.
Таким чином, відмінністю в оподаткуванні надбавок (польового забезпечення) від добових витрат є обкладення надбавок податком з доходів фізичних осіб.
Відображення витрат в податковому обліку регулюється Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток). Витрати на виплату надбавок (польового забезпечення) відносяться до складу валових на підставі пп. 5.6.1 Закону про прибуток, як будь-які інші виплати в грошовій або натуральній формі, встановлені за домовленістю сторін. Добові витрати в межах встановлених граничних сум відносяться до складу валових у складі витрат на відрядження на підставі спеціальної норми, встановленої пп. 5.4.8 Закону про прибуток.
В бухгалтерському обліку зазначені виплати відображаються відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Мінфіну від 31.12.99 р. № 318 (далі – П(С)БО 16). Витрати на виплату надбавок або добових відносяться до загальновиробничих витрат (п. 15.1 П(С)БО 16), адміністративних витрат (п. 18 П(С)БО 16), витрат на збут (п. 19 П(С)БО 16) або інших операційних витрат (п. 26 П(С)БО 16) залежно від того, працівника якого підрозділу направлено у відрядження або якому встановлено надбавку (польове забезпечення).
Нарахування та виплата надбавок (польового забезпечення) як виплат, що не належать до фонду оплати праці, відображається на субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами». За кредитом субрахунку 663 відображаються нараховані працівникам підприємства надбавки, за дебетом – їх виплата, а також утримання податку з доходів фізичних осіб.
Облік добових витрат, як і інших витрат на відрядження, ведеться на субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами». За кредитом субрахунку 372 відображаються нараховані працівникам підприємства суми добових, за дебетом – їх виплата.
На завершення зазначимо, що доцільність встановлення надбавок або оформлення відрядження, звичайно ж, визначає керівництво підприємства, проте бухгалтер може вплинути на прийняття відповідного рішення, зважаючи на згадані відмінності в оформленні та оподаткуванні розглянутих видів компенсацій працівникам.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.