Податок на прибуток
Одразу зауважимо, що окремого порядку оподаткування транспортно-експедиторських послуг Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон № 334) не встановлює. Тобто оподаткування послуг експедитором здійснюється за загальними правилами цього Закону.
Відповідно до Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV (далі – Закон № 1955), ст. 929 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. № 435-IV (далі – ЦКУ) та ст. 316 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV (далі – ГКУ) експедитор надає клієнту послуги з організації перевезення вантажу за дорученням клієнта і за його рахунок. Таким чином, клієнт здійснює два види перерахувань експедитору:
– винагорода експедитора, яка є оплатою наданих експедитором послуг;
– кошти для оплати послуг третіх осіб.
Винагорода за послуги експедитора
Оподаткування суми винагороди експедитора здійснюється за загальними правилами. Відповідно до пп. 4.1.1 Закону № 334 сума винагороди експедитору включається до складу його валового доходу.
Датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (пп. 11.3.1 Закону № 334):
– або дата зарахування коштів від клієнта на банківський рахунок платника податку в оплату експедиторських послуг, а у разі оплати готівкою – дата її оприбуткування в касі експедитора;
– або дата фактичного надання послуг експедитором.
Якщо оплата здійснюється за рахунок бюджетних коштів, то датою збільшення валового доходу є дата надходження таких коштів на поточний рахунок експедитора (пп. 11.3.5 Закону № 334).
Якщо клієнтом є нерезидент, який оплачує послуги в іноземній валюті, то доходи, отримані (нараховані) платником податку в іноземній валюті у зв'язку з наданням експедиторських послуг протягом звітного періоду, перераховуються в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату отримання (нарахування) таких доходів, і не підлягають перерахуванню у зв'язку зі зміною обмінного курсу гривні протягом такого звітного періоду (пп. 7.3.1 Закону № 334). При цьому слід мати на увазі, що у випадку передоплати датою збільшення валового доходу вважатиметься дата зарахування коштів не на розподільчий, а саме на поточний рахунок експедитора.
Окремо звернемо увагу на те, що для правильного обліку отриманих від клієнта сум слід враховувати положення договору щодо строків оплати послуг експедитора та забезпечення експедитора коштами на організацію перевезення, зокрема, щодо попередньої оплати послуг або оплати після фактичного надання послуг, а також виписки банку щодо призначення одержаного платежу.
Оплата послуг третіх осіб
У разі залучення експедитором до виконання його зобов'язань за договором транспортного експедирування іншої особи, експедитор веде податковий облік коштів на оплату послуг третіх осіб з урахуванням наступного.
Відповідно до абз. 4 пп. 7.9.1 Закону № 334 не включаються до валового доходу і не підлягають оподаткуванню кошти або майно, залучені платником податку на підставі цивільно-правових договорів, що не передбачають передачі права власності.
Валові витрати щодо послуг третіх осіб (зокрема, перевізників) у експедитора також не виникають, тому що відповідно до п. 5.1 Закону № 334 валовими витратами визнаються будь-які витрати платника податку у грошовій, матеріальній та нематеріальній формах, здійснювані як компенсація вартості робіт (послуг), які придбаваються таким платником для їх подальшого використання у власній господарській діяльності. Експедитор придбаває послуги з перевезення для клієнта і за його кошт, тобто фактично вони використовуються у господарській діяльності клієнта, а не експедитора.
Таким чином, експедитор не відображає в податковому обліку «транзитні» суми, оскільки вони отримані для перерахування третім особам, залученим для виконання договору транспортного експедирування.
Податок на фрахт
Залучаючи нерезидентів для надання послуг з перевезення вантажів, слід пам'ятати про податок на прибуток нерезидентів, отриманий з джерелом його походження з України у вигляді вартості фрахту.
Фрахт, у розумінні Закону № 334, – це винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин), зокрема, для цілей перевезення вантажів морськими, повітряними суднами, а також залізничним або автомобільним транспортом.
Пунктом 13.5 Закону № 334 передбачено, що сума фрахту, яка сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6 % у джерела виплати таких доходів за їх рахунок. При цьому базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту, а особами, уповноваженими стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент (в розумінні п. 1.15 цього Закону), який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником цього податку чи ні, а також чи є він суб'єктом спрощеної системи оподаткування чи ні.
Під терміном «базова ставка фрахту» розуміється сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування (пп. 1.35.3 Закону № 334).
Слід зауважити, що сума фрахту оподатковується незалежно від території, якою нерезидентом здійснено перевезення вантажів. Визначальним чинником для оподаткування податком на фрахт є власне доходи, отримані нерезидентом від резидента України. Такої думки дотримується і ВАСУ (ухвала від 17.05.2007 р. № К-10238/06).
При визначенні необхідності сплати податку на фрахт необхідно враховувати також положення чинних угод про уникнення подвійного оподаткування, перелік яких наведено у листі ДПАУ від 26.01.2010 р. № 1315/7/12-0117. Якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом № 334, застосовуються норми міжнародного договору (п. 18.1 Закону № 334). Порядок звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування затверджено постановою Кабміну від 06.05.2001 р. № 470. Відповідно до п. 4 цього Порядку нерезидент повинен надати довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір.
Наприклад, згідно з пп. «h» п. 1 ст. 3 та п. 1 ст. 8 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.93 р., прибутки, одержані резидентом договірної держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях, будуть оподатковуватись лише в цій державі. Таким чином, прибутки від міжнародних перевезень, отримані польською фірмою, за умови підтвердження її резидентства Польщі згідно з положеннями Конвенції, повинні оподатковуватись у Республіці Польща. На підтвердження цього можна додатково навести ухвалу ВАСУ від 04.03.2009 р. № К-36067/06 та лист ДПАУ від 27.06.2003 р. № 10205/7/15-1317.
Експедитор, який виплачує доходи нерезиденту, протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу, в якому було здійснено виплату доходів, подає до податкового органу за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидентів за попередній квартал (доходи у вигляді фрахту та податок на фрахт відображаються у рядку 7 звіту). Звіти подаються окремо про кожного нерезидента, якому було виплачено дохід. У разі відсутності у звітному кварталі виплат доходів нерезидентам звіт не подається (п. 1.3 та 1.4 Порядку надання звітів про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів, затвердженого наказом ДПАУ від 16.01.98 р. № 28).
У декларації з податку на прибуток сума утриманого податку на фрахт відображається в рядку 19.3.
Єдиний податок
Якщо експедитором є юридична особа – платник єдиного податку, то оподаткування здійснюється відповідно до Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб'єктів малого підприємництва» від 03.07.98 р. № 727/98.
До бази оподаткування єдиним податком включається лише виручка від реалізації, тобто винагорода експедитора.
Кошти, отримані для перерахування третім особам на виконання договору транспортного експедирування, мають «транзитний» характер, а тому не є виручкою від реалізації.
Аналогічної думки дотримується ДПАУ. Так, у листі від 19.02.2010 р. № 1653/6/31-4018 зазначено:
«Кошти, що надходять на розрахунковий рахунок платників єдиного податку – юридичних осіб, які… надають експедиторські… послуги, є транзитними, і вони не мають права власності на такі кошти.
Тому суб'єкти малого підприємництва – юридичні особи, які… надають експедиторські… послуги, до бази оподаткування єдиним податком, а також для визначення права перебування на спрощеній системі оподаткування, повинні включати лише суми комісійної (агентської) винагороди, отримані від здійснення таких видів діяльності».
Валютна виручка, отримана експедитором від клієнта-нерезидента, враховується при визначенні бази оподаткування на дату її зарахування не на розподільчий, а на поточний рахунок експедитора. На цьому наголошується, зокрема, у п. 2 Узагальнюючого податкового роз'яснення щодо окремих питань застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності зі сплатою єдиного податку суб'єктами малого підприємництва – юридичними особами, затвердженого наказом ДПАУ від 07.04.2010 р. № 224.
При залученні нерезидентів-перевізників за договорами фрахту експедитор – платник єдиного податку аналогічно платникам податку на прибуток повинен при виплаті доходів за такими договорами утримувати податок у розмірі 6 %. Про це прямо сказано у п. 13.5 Закону № 334. Але ще раз нагадаємо: якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом № 334, застосовуються норми міжнародного договору.
Платник єдиного податку, який виплатив нерезиденту доходи у вигляді фрахту, повинен подати звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів до органу ДПС за своїм місцезнаходженням протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного кварталу, в якому було здійснено виплату доходів. У розрахунку сплати єдиного податку суб'єктом малого підприємництва – юридичною особою сума утриманого податку на фрахт не відображається.
Отже, ми розглянули порядок податкового обліку послуг експедитора, який перебуває на загальній або на спрощеній системі оподаткування. У заключній статті циклу публікацій, присвячених транспортно-експедиторській діяльності, буде розглянуто відображення експедиторських послуг у бухгалтерському обліку.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.