Нагадаємо, що відповідно до ст. 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV (далі – Закон № 1955) учасниками транспортно-експедиторської діяльності можуть бути клієнти, перевізники, експедитори, транспортні агенти, порти, залізничні станції, об'єднання та спеціалізовані підприємства залізничного, авіаційного, автомобільного, річкового та морського транспорту, митні брокери та інші особи, що виконують роботи (надають послуги) при перевезенні вантажів.
З вищеназваних обов'язково будуть присутні клієнт, експедитор та перевізник (експедитор може одночасно виступати в ролі перевізника, але цей варіант в рамках даної публікації не розглядається).
Проаналізуємо порядок оподаткування ПДВ у експедитора – платника податку на додану вартість відповідно до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ). Саме оподаткування ПДВ нині викликає найбільшу кількість запитань експедиторів, оскільки нещодавно Законом України від 04.06.2009 р. № 1451-VI були внесені значні зміни до згаданого Закону.
Для виконання умов договору клієнт забезпечує експедитора необхідними коштами, за рахунок яких останній укладає угоди з перевізниками. Крім цього, клієнт повинен сплатити експедитору винагороду за надані послуги. Залежно від призначення платежу, його оподаткування буде різним.
Винагорода за послуги експедитора
Об'єкт оподаткування при наданні транспортно-експедиторських послуг визначено пп. 3.1.1 і пп. 3.1.3 Закону про ПДВ.
Згідно з пп. 3.1.1 Закону про ПДВ об'єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України. Тобто, як можна побачити, виникнення об'єкта оподаткування залежить від місця поставки.
Звернемося до п. 6.5 Закону про ПДВ, який визначає місце поставки послуг.
Відповідно до пп. «а» місцем поставки послуг за винятками, визначеними у підпунктах «в», «д» – «е» цього пункту, вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом – місце розташування його представництва, а за відсутності такого – місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого – місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента.
До переліку винятків із загального правила (пп. «а»), на нашу думку, слід віднести також пп. «г» як більш спеціальний. Опосередковано це підтверджує і ДПАУ. Так, у листі від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517 зазначається:
«Визначення місця поставки послуг наведено у пункті 6.5 статті 6 Закону України “Про податок на додану вартість”. Зокрема, відповідно до загального правила для визначення місця поставки послуг, встановленого пунктом 6.5 статті 6 Закону, місцем поставки вважається місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а для послуг у сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування), місцем поставки є місце, де фактично надаються послуги (частина третя підпункту “г” пункту 6.5 статті 6 Закону)».
Саме згаданий ДПАУ пп. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ передбачає прив'язку місця поставки послуг до місця їх фактичного надання, зокрема, у сфері «діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування)».
Доречно нагадати, що ч. 4 ст. 306 ГКУ транспортну експедицію визначено як допоміжний вид діяльності, пов'язаний з перевезенням вантажу. З урахуванням цього вважаємо, що місце поставки транспортно-експедиторських послуг слід визначати за пп. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ. Зазначене підтверджується також листом ДПАУ від 25.12.2007 р. № 26354/7/16-1517.
Щодо транспортно-експедиторських послуг з організації перевезення вантажу за кордоном слід враховувати, що такі послуги можуть фактично бути наданими як за кордоном, так і на території України. Якщо представник експедитора організував перевезення, не залишаючи територію України, то його послуги є об'єктом оподаткування, оскільки місцем поставки є митна територія України.
Якщо місце поставки знаходиться за межами митної території України, то об'єкт оподаткування за пп. 3.1.1 Закону про ПДВ не виникатиме. Для цього необхідно документально підтвердити фактичне надання послуг за кордоном. Такими документами можуть бути, зокрема, наказ про відрядження працівника за кордон для організації або супроводження вантажу, проїзні документи, що свідчать про його фактичне перебування за кордоном, копії закордонного паспорта з відмітками прикордонників про перетин кордону та інші.
Окремо зауважимо, що можливе «більш вузьке» тлумачення положень пп. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ. Пояснюється це порівнянням діяльності, допоміжної транспортній, з «аналогічними видами робіт» до згаданих у підпункті, які передбачають виконання робіт, а не надання послуг, аналогічних зазначеним. В такому випадку місце поставки визначалось би за загальним пп. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ, тобто як місце реєстрації платником ПДВ експедитора (Україна). Водночас, таке тлумачення, на нашу думку, не є коректним. Додатковим аргументом є включення у пп. «г» до інших аналогічних видів робіт «страхування».
Отже, місцем поставки транспортно-експедиторських послуг в розумінні Закону про ПДВ є місце їх фактичного надання. Зазначені послуги, фактично надані за межами України, до об'єкта оподаткування, який визначається пп. 3.1.1 та п. 6.5 Закону про ПДВ, не належать.
Інша частина транспортно-експедиторських послуг, які є об'єктом оподаткування ПДВ, визначається згідно з пп. 3.1.3 та пп. 6.2.4 Закону про ПДВ.
Абзацом 3 пп. 3.1.3 передбачено, що з метою оподаткування цим податком до об'єкта оподаткування за експортними операціями також належить поставка послуг з міжнародного перевезення вантажів, визначених пп. 6.2.4 цього Закону.
Нагадаємо, що до послуг з міжнародного перевезення, зокрема, належать послуги з перевезення вантажів будь-яким транспортним засобом, якщо таке перевезення здійснюється територією двох чи більше країн і при цьому пункт відправлення вантажу або пункт призначення, або той і той знаходяться на території України (п. 1.19 Закону про ПДВ). Тобто до послуг з міжнародного перевезення не належать послуги, за якими обидва пункти (відправлення та призначення) знаходяться за межами України.
Абзацом 3 пп. 6.2.4 встановлено: якщо поставка послуг з міжнародного перевезення вантажів здійснюється шляхом укладення брокерських, агентських, комісійних чи інших договорів (рахунків) з посередниками або довіреними особами, то винагорода таких осіб оподатковується за ставкою 20 %. При цьому не уточнюється, хто саме повинен укладати угоди з посередником (перевізник чи клієнт) або через чию довірену особу (перевізника чи клієнта) здійснюється поставка послуг з перевезення. Таким чином, вважаємо, що зазначена норма може бути застосована при оподаткуванні послуг експедитора.
ДПАУ не особливо переймається, за яким саме підпунктом п. 3.1 Закону про ПДВ буде визначатися об'єкт оподаткування транспортно-експедиторських послуг. На її думку, об'єкт оподаткування виникає в будь-якому разі «незалежно від напрямку руху вантажу (імпортування чи експортування товару), від категорії споживача послуг (резидент чи нерезидент), замовника послуг (власник товару чи перевізник) та перевізника (резидент чи нерезидент)» (лист від 05.02.2010 р. № 1120/6/16-1515-26).
На наш погляд, не можна говорити про оподаткування експедиторських послуг ПДВ в усіх випадках. Як зазначалося вище, об'єкт оподаткування таких послуг може виникнути або за пп. 3.1.1 (разом з пп. «г» п. 6.5) або за пп. 3.1.3 (разом з пп. 6.2.4) Закону про ПДВ. Тобто якщо виконується хоча б одна з цих умов, виникає об'єкт оподаткування ПДВ і послуги оподатковуються за ставкою 20 %. Якщо жодна із норм не охоплює транспортно-експедиторські послуги, то об'єкт оподаткування відсутній. До такого виключення належить випадок, коли фактичне надання транспортно-експедиторських послуг здійснюється за межами території України та перевезення вантажу (в тому числі пункти відправлення та призначення) також знаходяться за межами території України. Але згадане виключення на практиці зустрічається не часто.
В усіх випадках виникнення податкових зобов'язань датою їх виникнення вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ):
– або дата зарахування коштів від клієнта на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають поставці, а у разі оплати за готівкові кошти – дата їх оприбуткування в касі платника податку;
– або дата надання послуг, тобто дата оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг платником податку.
У разі оплати послуг за рахунок бюджетних коштів датою виникнення податкових зобов'язань є дата надходження таких коштів на поточний рахунок платника податку (пп. 7.3.5 Закону про ПДВ).
На дату виникнення податкових зобов'язань експедитор виписує податкову накладну, яка складається відповідно до норм п. 7.2 Закону про ПДВ та Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165 (далі – Порядок № 165).
Перерахування коштів для оплати послуг третіх осіб
Оподаткування ПДВ коштів, одержаних від клієнта для оплати послуг третіх осіб, провадиться відповідно до абз. 3 п. 4.7 Закону про ПДВ. Так, при придбанні експедитором робіт чи послуг за дорученням та за рахунок клієнта, датою збільшення податкового кредиту експедитора є дата перерахування коштів на користь продавця таких робіт чи послуг, а датою збільшення податкових зобов'язань є дата передання результатів робіт (послуг) клієнту. Такої думки дотримується і ДПАУ (листи від 25.12.2007 р. № 26354/7/16-1517 та від 18.05.2009 р. № 10191/7/16-1517).
Слід враховувати, що частина послуг з перевезення вантажів, які замовлятиме експедитор для клієнта, буде оподатковуватись за ставкою 20 %, інша частина – за нульовою ставкою (при міжнародних перевезеннях).
Якщо перевізником є резидент – платник ПДВ, то він самостійно визначить частину послуг, оподатковуваних за ставкою 20 %, та частину, що оподатковується за ставкою 0 %. Підтвердженням цього для експедитора будуть одержані податкові накладні.
Якщо перевізником є нерезидент, то у експедитора при перерахуванні коштів нерезиденту виникає обов'язок щодо нарахування з цих сум ПДВ на ту частину послуг, які підлягають оподаткуванню за ставкою 20 %. Оподаткування послуг з міжнародного перевезення вантажів здійснюється за правилами, встановленими пп. 3.1.3, 6.2.4 Закону про ПДВ.
Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) ПДВ до бюджету згідно з пп. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ є постійне представництво нерезидента, а за відсутності такого – особа, яка отримує такі послуги. І хоч послуги з перевезення призначені для клієнта, вважаємо, що саме експедитор є відповідальною особою, оскільки він укладає договір та перераховує кошти на оплату послуг нерезидента.
Підпунктом 7.3.6 Закону про ПДВ передбачено, що датою виникнення податкових зобов'язань при імпортуванні робіт (послуг) є дата списання коштів з розрахункового рахунку платника податку в оплату робіт (послуг) або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання робіт (послуг) нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася першою.
За першою подією експедитор виписує податкову накладну. При цьому у рядках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» робиться позначка «Х» (п. 8.2 Порядку № 165).
Відповідно до пп. 7.5.2 Закону про ПДВ датою виникнення права платника податку на податковий кредит для операцій з поставки послуг нерезидентом на митній території України вважається дата сплати податку по податкових зобов'язаннях згідно з пп. 7.3.6. За роз'ясненням ДПАУ, під датою сплати податку до бюджету розуміється дата подання до податкового органу декларації з ПДВ, в якій сума податку на додану вартість за отримані від нерезидента послуги включена до податкових зобов'язань (лист від 17.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26). Водночас, не слід забувати, що для виникнення права на податковий кредит мають також виконуватися вимоги п. 4.7 Закону про ПДВ щодо оплати послуг перевізника. Тобто, на нашу думку, право на податковий кредит виникає при виконанні обох згаданих норм Закону.
Отже, ми розглянули питання щодо оподаткування ПДВ транспортно-експедиторських послуг. У наступній публікації перейдемо до порядку оподаткування доходів від транспортно-експедиторської діяльності, здійснюваної платниками податку на прибуток та платниками єдиного податку.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.