Оборотні активи у податковому обліку

Закон про прибуток не містить визначення оборотних активів. Водночас п. 1.1 ст. 1 цього документа встановлює, що оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів, вважаються матеріальними активами. У свою чергу, матеріальні активи, відповідно до п. 1.6 ст. 1 Закону про прибуток, належать до товарів.
Але що саме з метою оподаткування слід розуміти під оборотними активами? У п. 1.43 ст. 1 Закону про прибуток передбачено, що інші терміни (не наведені у цьому Законі) використовуються у значеннях, визначених законами з питань оподаткування, а також національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (у випадках, які не суперечать Закону про прибуток та іншим законам з питань оподаткування).
Пам’ятаючи про це, звернемось до П(С)БО 2. Насамперед зазначимо, що під більш широким поняттям «активи» розуміють ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому.
Оборотними активами вважаються грошові кошти та їх еквіваленти, що не обмежені у використанні, а також інші активи, призначені для реалізації чи споживання протягом операційного циклу чи протягом дванадцяти місяців з дати балансу.

Важливо
Відповідно до П(С)БО 2 та розділу ІІ активу балансу до оборотних активів, зокрема, належать:
1) виробничі запаси (малоцінні та швидкозношувані предмети, сировина, основні та допоміжні матеріали, паливо, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тара, будівельні матеріали та інші матеріали, призначені для споживання в ході нормального операційного циклу);
2) поточні біологічні активи (біологічні активи тваринництва в оцінці за справедливою або первісною вартістю, а також рослинництва в оцінці за справедливою вартістю, облік яких ведеться відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи»);
3) незавершене виробництво (витрати на незавершене виробництво і незавершені роботи (послуги), а також вартість напівфабрикатів власного виробництва і валова заборгованість замовників за будівельними контрактами);
4) готова продукція (запаси виробів на складі, обробка яких закінчена та які пройшли випробування, приймання, укомплектовані згідно з умовами договорів із замовниками і відповідають технічним умовам і стандартам);
5) товари (вартість товарів (без суми торгових націнок), які придбані підприємствами для подальшого продажу);
6) векселі одержані (заборгованість покупців, замовників та інших дебіторів за відвантажену продукцію (товари), інші активи, виконані роботи та надані послуги, яка забезпечена векселями);
7) поточна дебіторська заборгованість (заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи або послуги (крім заборгованості, яка забезпечена векселем); заборгованість фінансових і податкових органів; сума авансів, наданих іншим підприємствам у рахунок наступних платежів; сума нарахованих дивідендів, процентів, роялті тощо, що підлягають надходженню та інша поточна дебіторська заборгованість);
8) поточні фінансові інвестиції (фінансові інвестиції на строк, що не перевищує одного року, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквівалентами грошових коштів));
9) грошові кошти та їх еквіваленти як в національній, так і в іноземній валюті (кошти в касі, на поточних та інших рахунках у банках, які можуть бути використані для поточних операцій, а також еквіваленти грошових коштів);
10) інші оборотні активи (відображаються суми оборотних активів, які не можуть бути включені до наведених вище пунктів).

Водночас групування названих активів як оборотних у бухгалтерському обліку не означає їх аналогічне відображення у податковому. Зокрема, безпосередньо п. 1.1 ст. 1 Закону про прибуток наводить такі винятки: кошти, цінні папери, деривативи та нематеріальні активи. Крім того, оподаткування більшості інших оборотних активів також передбачає певні особливості. Інакше кажучи, визнання витрат і доходів у бухгалтерському обліку та валових витрат і валових доходів у податковому обліку не завжди збігатиметься.
Для підтвердження цього наведемо кілька прикладів обліку та оподаткування найпоширенішої групи оборотних активів — товарів. У розумінні Закону про прибуток товари — це матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення. Як бачимо, з числа наведених видів «бухгалтерських» оборотних активів до цієї групи потрапляють усі, крім зазначених у п. 9 наведеного вище переліку. Зауважимо, що векселі вважатимуться оборотними активами, якщо вони отримані у вигляді забезпечення виконання зобов’язань за поставлені товари, надані послуги чи виконані роботи. Якщо вексель придбавається за кошти чи внаслідок інших операцій, то він вважається цінним папером.
На умовному прикладі операцій купівлі-продажу товарів розглянемо розбіжності між бухгалтерським та податковим обліками.
Приклад 1
Підприємство на початок 2010 року має на складі товарів за загальну суму 200 000 грн (сальдо без ПДВ). Протягом першого кварталу 2010 року було придбано товарів на суму 960 000 грн, з яких 600 000 грн з відстрочкою платежу (на кінець періоду заборгованість ще не погашена), 360 000 грн — за передоплатою. Було продано протягом зазначеного періоду товарів на суму 720 000 грн, з яких з відстрочкою платежу на суму 240 000 грн (на кінець періоду заборгованість ще не погашена), за передоплатою — на суму 480 000 грн. Собівартість реалізованих товарів становить 500 000 грн. Отримано також передоплату за товари для подальших поставок на суму 36 000 грн. Вважатимемо, що підприємство та його контрагенти є платниками податку на прибуток на загальних підставах за ставкою 25 %, а також платниками ПДВ (зазначені суми придбання та продажу включають ПДВ). Як відображено зазначені операції в обліку, показано в таблиці 1.

У бухгалтерському обліку відповідно до п. 6 та 7 П(С)БО 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.
Згідно з п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена. Не визнаються доходами надходження від інших осіб у вигляді суми попередньої оплати товарів та суми авансу в рахунок оплати товарів (п. 6.3 та 6.4 П(С)БО 15).
Таким чином, дохід відображається на дату продажу (відвантаження) товарів, одночасно з яким визнаються витрати на придбання таких товарів (в розмірі їх собівартості). Здійснення попередньої оплати постачальникам або її отримання від покупців не змінює доходи і витрати підприємства.
У податковому обліку, відповідно до пп. 11.2.1 ст. 11 Закону про прибуток, датою збільшення валових витрат вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів, а в разі їх придбання за готівку — день їх видачі з каси платника податку;
— або дата оприбуткування платником податку товарів.
У пп. 11.3.1 ст. 11 Закону про прибуток передбачено, що датою збільшення валового доходу вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
— або дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок платника податку в оплату товарів, що підлягають продажу, у разі продажу товарів за готівку — дата її оприбуткування в касі платника податку, а за відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
— або дата відвантаження товарів платником податку.
Крім того, підприємство зобов’язане вести податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів, витрати на придбання яких включаються до складу валових витрат (п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток). При цьому вартість товарів, оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включається; вартість товарів оплачених, але не відвантажених (не знятих з обліку) платником податку — продавцем, до убутку запасів теж не включається.
У разі коли балансова вартість таких товарів на кінець звітного періоду перевищує їх балансову вартість на початок того самого звітного періоду, різниця включається до складу валових доходів платника податку в такому звітному періоді. Якщо балансова вартість є меншою, різниця включається до складу валових витрат. Отже у наведеному прикладі ми додатково відобразили 300 000 грн (500 000 – 200 000) у складі валових доходів.
Таким чином, на відміну від бухгалтерського обліку, в податковому валові доходи та валові витрати показуються за першою подією. Одночасне відображення відбувається лише у випадку першої події — відвантаження товарів. Крім того, в податковому обліку, згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток, додатково відображаються валові доходи та валові витрати.
Приклад 2
Підприємство під час проведення інвентаризації виявило надлишки товарів¹, які оцінені в сумі 20 000 грн. Такі товари було продано за 24 000 грн. Відображення в обліку надлишків та подальший їх продаж показано в таблиці 2.

¹ Слід бути уважними, відображаючи надлишки, оскільки вони можуть виникнути, зокрема, через
фактичне невідображення в обліку придбаних товарів (наприклад, через втрату документів). У такому
разі відновивши документи матиме місце «запізніле» відображення придбання товарів, а не надлишків.

У бухгалтерському обліку надлишки товарів оприбутковуються за чистою вартістю їх реалізації з одночасним відображенням доходів від операційної діяльності. При продажу товарів враховується собівартість їх реалізації, яка зменшує фінансовий результат від цієї операції.
У податковому обліку на суму вартості таких товарів відображається валовий дохід, а саме як дохід з інших джерел на підставі пп. 4.1.6 ст. 4 Закону про прибуток. Водночас, оскільки за такими надлишками не здійснювалися витрати на придбання (немає підтвердних документів), підприємство не має права відображати валові витрати (постанова Вищого господарського суду України від 16.08.2001 р. у справі № 3/42). У разі продажу товарів валові доходи відображаються в загальному порядку, тобто двічі показується валовий дохід, але, на відміну від бухгалтерського обліку, жодного разу не відображаються валові витрати.
Вважаємо, що наведених прикладів достатньо, аби проілюструвати неможливість вести лише один вид обліку оборотних активів у чинному законодавчому і нормативно-правовому полі. Втім, ці приклади не обмежують розбіжності між двома обліками. Стисло нагадаємо про деякі інші випадки, що стосуються оборотних активів:
— переоцінка запасів (товарно-матеріальних цінностей) відображається у бухгалтерському обліку, але відповідно до абзацу сьомого п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток не впливає на податковий;
— застосування у податковому обліку звичайної ціни, тобто з метою оподаткування вартість придбання чи продажу може бути іншою, ніж договірна;
— зв’язок з господарською діяльністю, якого вимагає Закон про прибуток, тобто діяльністю, спрямованою на отримання доходу в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах. Якщо операція не пов’язана з господарською діяльністю, підприємство не має права відображати валові витрати;
— розподіл суб’єктів господарювання на «звичайних» (тих, що сплачують податок на прибуток на загальних підставах за ставкою 25 %) та «незвичайних». До останніх належать резиденти та нерезиденти, які сплачують податок на прибуток за ставкою, нижчою за 25 % (крім страховиків) або сплачують цей податок у складі єдиного чи фіксованого податку, чи є звільненими від сплати податку, або не є його платниками згідно із законодавством. У випадку придбання підприємством товарів у «незвичайних» суб’єктів господарювання валові витрати відображаються на дату оприбуткування товарів або фактичного одержання робіт чи послуг (пп. 11.2.3 ст. 11 Закону про прибуток);
— оплата за продані товари надходить за рахунок бюджетних коштів. У цьому випадку валовий дохід відображатиметься на дату отримання коштів (пп. 11.3.5 ст. 11 Закону про прибуток). У бухгалтерському обліку такого винятку із загального правила не передбачено;
— обмеження щодо відображення валових витрат за окремими операціями, наприклад, витрати на придбання і розповсюдження подарунків, включаючи безоплатну роздачу зразків товарів (пп. 5.4.4 ст. 5 Закону про прибуток), на паливно-мастильні матеріали для легкового автомобілю (абзац п’ятий пп. 5.4.10 ст. 5 Закону про прибуток);
— різні підходи до відображення сумнівної та безнадійної заборгованості;
— поточна дебіторська заборгованість. Законом про прибуток встановлено спеціальний порядок оподаткування операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі (пп. 7.9.7 ст. 7 Закону);
— різні правила розрахунку балансової вартості у виробничій діяльності. В податковому обліку при визначенні балансової вартості готової продукції враховується лише матеріальна складова (пп. 4.5.2 оглядового листа ДПАУ від 06.07.2009 р. № 14060/7/15-0217). У бухгалтерському обліку до балансової вартості включаються також витрати на оплату праці виробничого персоналу, амортизація виробничого обладнання тощо (п. 11 П(С)БО 16).
Отже, податковий і бухгалтерський облік оборотних активів, маючи певні точки дотику, суттєво між собою розрізняються. Тому згадування оборотних активів у п. 1.1 ст. 1 Закону про прибуток не можна класифікувати як можливість однакового відображення операцій з ними у двох обліках.
Нормативна база
Закон про прибуток — Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР у редакції Закону України від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.
П(С)БО 2 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затверджене наказом Мінфіну України від 31.03.99 р. № 87.
П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290.
П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318.

Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»

Опубліковано 01.03.2010р.:
Журнал «Справочник Экономиста»

*******

Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.