Проте ми змушені констатувати, що порядок застосування норм амортизації регулюється нині двома законами, а не одним. Саме про це бухгалтери іноді забувають, а ті з них, що почали працювати після 2004 року, можуть навіть не здогадуватися про такі підступні дії законодавця.
Нагадаємо, норми нарахування податкової амортизації встановлено у пп. 8.6.1 Закону про прибуток. В чинній редакції цього підпункту норми амортизації встановлюються у відсотках до балансової вартості кожної з груп основних фондів на початок звітного (податкового) періоду в такому розмірі (в розрахунку на податковий квартал):
група 1 – 2 відсотки;
група 2 – 10 відсотків;
група 3 – 6 відсотків;
група 4 – 15 відсотків.
Даним підпунктом також встановлено, що платник податку може прийняти рішення про застосування інших норм амортизації, що не перевищують норм, визначених цим підпунктом. Зазначене рішення приймається платником податку до початку звітного податкового року, не може бути змінене протягом такого року та має доводиться до відома податкового органу разом з поданням декларації за перший квартал такого звітного податкового року.
Зазначені вище норми амортизації введені Законом України від 24.12.2002 р. № 349-IV та відповідно до п. 15 Перехідних положень цього Закону повинні були застосовуватись з 01.01.2004 р. Проте пунктом 45 ст. 80 Закону України «Про Державний бюджет України на 2004 рік» від 27.11.2003 р. № 1344-IV було передбачено, що підвищені норми амортизації у 2004 році поширюються виключно на:
• амортизацію витрат, здійснених платником податку після 01.01.2004 р. у зв'язку зі придбанням (виготовленням) нових основних фондів груп 1, 2, 3, які використовуються у виробничій діяльності платника податку й раніше не були в експлуатації;
• витрати на поліпшення зазначених новопридбаних (виготовлених) основних фондів, понесених платником податку після 01.01.2004 р.
Зрозуміло, що положення закону про держбюджет-2004 мали поширюватись виключно на податковий облік у 2004 році.
Водночас у 2004 році щодо норм амортизації був прийнятий Закон України від 01.07.2004 р. № 1957-IV, пункт 1 Перехідні положення якого є чинним і донині. Саме цими положеннями встановлено, що норми амортизаційних відрахувань, зазначені у ст. 8 Закону про прибуток для основних фондів груп 1, 2 і 3, застосовуються щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 01.01.2004 р. у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів груп 1, 2 і 3, а також витрат на поліпшення таких нових основних фондів.
Амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 01.01.2004 р., здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 1 січня 2004 року. При цьому з метою податкового обліку платники податку зобов'язані вести окремий облік витрат, понесених у зв'язку з придбанням, спорудженням та/або поліпшенням основних фондів, що здійснюються після 1 січня 2004 року.
Нагадаємо, до 01.01.2004 р. діяли такі норми податкової амортизації:
група 1 – 1,25 відсотка;
група 2 – 6,25 відсотка;
група 3 – 3,75 відсотка;
група 4 – 15 відсотків.
Наведені норми свідчать про те, що податковий облік частково регулюється окремим законом. Це створює чимало проблем та є причиною помилок в обліку. Для зручності в роботі згрупуємо всі чинні норми податкової амортизації та зведемо їх до таблиці.
Таблиця
Норми нарахування податкової амортизації основних фондів
|
Група основних фондів |
Норми амортизації (у розрахунку на податковий квартал), % |
|
|
щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку до 01.01.2004 р. |
щодо витрат, понесених (нарахованих) платником податку після 01.01.2004 р. |
|
|
1 |
1,25 |
2 |
|
2 |
6,25 |
10 |
|
3 |
3,75 |
6 |
|
4 |
15 |
15 |
|
* Див. абз. 2 п. 15 р. II «Перехідні положення» Закону № 349-IV. |
||
Зауважимо, що норми амортизації, встановлені пп. 8.6.1 Закону про прибуток, поширюються на витрати, понесені «у зв'язку з придбанням або спорудженням нових основних фондів». Особливість застосування цієї норми полягає в розумінні терміна «нові основні фонди». На сьогодні відсутня правова норма, яка б дозволила чітко встановити однозначність тлумачення цього терміна. Є дві точки зору.
На думку податкових органів, під «новими основними фондами» розуміються основні фонди, які взагалі ніколи раніше не експлуатувалися. Згадана думка наведена, зокрема, в Інформаційних матеріалах «Амортизація у податковому обліку платника податку на прибуток», надісланих листом ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017, а також у статті «Порядок нарахування податкової амортизації», опублікованої у журналі «Вісник податкової служби України» № 10'2005, с. 12.
З такого висновку, зокрема, випливає, що придбання об'єкта основних фондів навіть у 2010 році для бухгалтера може обернутися «головним болем», оскільки він змушений з'ясовувати, чи були такі основні фонди в експлуатації до 2004 року, і залежно від отриманої інформації застосовувати відповідні норми амортизації. Іншим прикладом може бути облік витрат на поліпшення орендованої нерухомості у 2010 році, які мають амортизуватися за різними нормами залежно від того, в якому році орендодавець (або взагалі перший власник) ввів в експлуатацію таку нерухомість. По-перше, не відомо чи вдасться знайти таку інформацію, а тим більше підтвердні документи. По-друге, хто нестиме відповідальність за достовірність такої інформації?
З таким підходом не погоджувалась значна частина незалежних фахівців. Ми також вважаємо, що під «новими» повинні розумітися ті основні фонди, які є новими для цього платника податків, тобто які ним не експлуатувалися (не використовувалися у власній господарській діяльності). Вважаємо, що саме це тлумачення мав на увазі законодавець при внесенні змін.
На підтвердження такої думки можна навести, зокрема, постанову Господарського суду Івано-Франківської області від 30.01.2008 р. у справі № А-12/52-8/155.
Обрання цієї позиції дозволяє бухгалтерам не шукати відповідь, коли придбаний (орендований) об'єкт основних фондів вперше почав експлуатуватися, а також дозволяє застосовувати вищі норми амортизації, встановлені пп. 8.6.1 Закону про прибуток.
У контексті розглядуваного питання доцільно звернутися до Примірного порядку проведення невиїзної документальної (камеральної) перевірки та здійснення контролю за справлянням податку на прибуток, затвердженого наказом ДПАУ від 05.12.2008 р. № 761, відповідно до якого при перевірці таблиці 2 додатка К1/1 «Розрахунок амортизаційних відрахувань» податківцям слід враховувати, що:
«При заповненні рядка 07 К1 декларації перевіряються дані таблиці 2 додатка К1/1 «Розрахунок амортизаційних відрахувань», в якому рядки Б1 – Б8 та В графи 4 дорівнюють амортизаційним відрахуванням розрахункового кварталу, розраховані таким чином:
• амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 до 01.04.2004, здійснюється за нормами амортизації, що діяли до 01.01.2004, а саме: група 1 – 1,25 %; група 2 – 6,25 %; група 3 – 3,75 %;
• амортизація витрат, понесених (нарахованих) платником податку у зв'язку з придбанням, спорудженням та поліпшенням основних фондів груп 1, 2 і 3 після 01.04.2004, здійснюється за нормами амортизації згідно з підпунктом 8.6.1 пункту 8.6 статті 8 Закону № 334, а саме: група 1 – 2 %; група 2 – 10 %; група 3 – 6 %;
• згідно із Законом України від 24 грудня 2002 року № 349-IV «Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”» окремі основні фонди виділені у 4 групу, до них застосовуються норми амортизації у розмірі 15 % (до основних фондів групи 4 належать основні фонди, придбані платником податку після 1 січня 2003 року)».
Користь наведених формулювань для платника податку на прибуток полягає в тому, що в них нічого не сказано про нові основні фонди, а лише говориться про період, у якому витрати були фактично понесені. Можливо, це свідчить про те, що податкова поступово переходить до іншого розуміння застосування норм амортизації.
Але на місцях виникає чимало конфліктних ситуацій, пов'язаних з вимогами податкових органів до платників щодо обов'язку останніх довести, що основні фонди не експлуатувалися до 2004 року. Тому слід згадати про положення пп. 4.4.1 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III, відповідно до якого:
«У разі коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків».
Отже, з урахуванням вищенаведеного вважаємо, що витрати на придбання (поліпшення) основних фондів, які не експлуатувалися платником податку на прибуток, понесені після 01.01.2004 р., можуть амортизуватися за новими нормами амортизації незалежно від того, чи були такі основні фонди в експлуатації у інших осіб.
Олег Коваль, Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.