Договору позики присвячений перший параграф гл. 71 Цивільного кодексу України. За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Якщо позикодавцем є юридична особа, договір позики повинен укладатись у письмовій формі (ст. 1047 ЦКУ). Позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом (ст. 1048 ЦКУ).
Але процентні позики підпадають під визначення фінансових послуг, а це, згідно з позицією Держфінпослуг1, означає, що їх можуть надавати лише фінансові установи відповідно до Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» від 12.07.2001 р. № 2664-III.
(1 Викладеною, наприклад, у листі Держфінпослуг від 26.07.2006 р. № 644/11-3.)
Водночас Державна податкова адміністрація у своєму листі від 28.07.2006 р. № 8249/6/15-0516 не заперечує проти можливості надання процентних позик й іншими суб'єктами господарювання.
Порядок і умови надання позики
Порядок і особливості надання резидентами нерезидентам позик в іноземній валюті регулюються нормами Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 р. № 270 (далі – Положення № 270).
Згідно з п. 1.1 гл. 1 р. 2 цього Положення позики (поворотну фінансову допомогу) в іноземній валюті нерезидентам можуть надавати лише резиденти – юридичні особи, а також резиденти – фізичні особи – суб'єкти підприємницької діяльності.
Для надання нерезиденту позики в іноземній валюті резидент повинен отримати індивідуальну ліцензію Національного банку на переказування за межі України іноземної валюти з метою надання позики в іноземній валюті нерезиденту. Такі ліцензії видає Департамент валютного контролю та ліцензування НБУ.
Для одержання ліцензії підприємство має подати до Департаменту НБУ такі документи:
а) заяву про видачу ліцензії;
б) нотаріально засвідчену копію свідоцтва про державну реєстрацію резидента, а також нотаріально засвідчені копії установчих документів (статуту й установчого договору);
в) нотаріально засвідчену копію довідки про реєстрацію резидента як платника податку в органі державної податкової служби;
г) оригінал договору позики або нотаріально засвідчену на території України копію договору позики мовою оригіналу;
ґ) належним чином оформлену довідку банку зі згодою на обслуговування позики та з відомостями про номер рахунку резидента, з якого переказуватимуться кошти, та про наявність на рахунку резидента коштів, достатніх для їх переказування згідно з договором позики;
д) оригінал договору про банківську гарантію, отриману для забезпечення виконання зобов'язань за договором позики, або нотаріально засвідчену на території України копію договору про банківську гарантію.
Обов'язок укладання такого договору визначений п. 1.7 гл. 1 р. 2 Положення № 270, відповідно до якого резидент може надати позику лише тому нерезиденту, який для забезпечення цієї позики надасть гарантію (умовами якої не передбачена можливість її відкликання) банку, рейтинг якого за класифікацією міжнародних рейтингових агентств відповідає вимогам до першокласних банків не нижче категорії А;
е) довідку резидента, складену в довільній формі та засвідчену підписом керівника й відбитком печатки резидента (за наявності), про те, що позика надається нерезиденту не за рахунок коштів, отриманих як кредит чи позика (п. 1.2 гл. 1 р. 2 Положення № 270 встановлено, що резиденти можуть надавати позики нерезидентам лише за рахунок коштів в іноземній валюті, які не були придбані на міжбанківському валютному ринку України або отримані як кредит чи позика).
Варто враховувати, що валютні операції з надання та повернення позик, сплати процентів за користування позикою можуть здійснюватись лише у безготівковій формі. При цьому позику, надану резидентом нерезиденту в іноземній валюті першої групи Класифікатора2, нерезидент має повернути в іноземній валюті 1-ї групи Класифікатора, а позику, надану в іноземній валюті другої або третьої групи Класифікатора, – в іноземній валюті як другої та третьої, так і першої груп Класифікатора.
(2 Класифікатор іноземних валют та банківських металів, затверджений постановою
Правління Національного банку України від 04.02.98 р. № 34.)
Бухгалтерський облік
Бухгалтерський облік операцій з надання нерезидентові позики в іноземній валюті, а також нарахування й отримання процентів за користування позикою регулюється насамперед нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженого наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. № 237 (далі – П(С)БО 10), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290 (далі – П(С)БО 15), та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193 (далі – П(С)БО 21).
Пунктом 5 П(С)БО 10 встановлено, що дебіторська заборгованість (у нашому випадку – за позикою) визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума. Визнану дебіторську заборгованість підприємство має обліковувати як поточну чи довгострокову – залежно від того, коли планується її погашення.
Під поточною дебіторською заборгованістю розуміють суму дебіторської заборгованості, яка виникає у ході нормального операційного циклу чи буде погашена протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Для відображення в обліку такої заборгованості за позикою Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291, призначено рахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».
Довгострокова дебіторська заборгованість – сума дебіторської заборгованості, яка не виникає в ході нормального операційного циклу та буде погашена після дванадцяти місяців з дати балансу. Облік довгострокової дебіторської заборгованості за позикою ведеться на рахунку 183 «Інша дебіторська заборгованість».
За дебетом цих рахунків відображається виникнення (збільшення) відповідно поточної чи довгострокової дебіторської заборгованості, за кредитом – її погашення (списання).
Відповідно до п. 20 П(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, якщо імовірне надходження економічних вигод, пов'язаних з такою операцією, та дохід може бути достовірно оцінений.
Проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами. Сума нарахованих процентів за користування буде відображена за дебетом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» та кредитом субрахунку 732 «Відсотки одержані».
Згідно з п. 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції.
Дебіторська заборгованість за позикою і за нарахованими процентами належить до монетарних статей балансу (статті балансу про грошові кошти, а також про активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (чи визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів). Тому відповідно до п. 8 П(С)БО 21 такі заборгованості мають перераховуватись з урахуванням діючого валютного курсу НБУ на кожну дату балансу. Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність включаються до складу інших доходів (субрахунок 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці») чи інших витрат (субрахунок 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць»).
Податковий облік
У Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток) не дається визначення процентної позики. А от фінансовий кредит визначено як кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, кваліфікованим як банківська установа відповідно до законодавства країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають статус небанківських фінансових установ, згідно з відповідним законодавством, а також іноземними урядами або їх офіційними агентствами чи міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент.
Виходячи з наведеного надана нерезиденту процентна позика з метою податкового обліку вважається фінансовим кредитом за умови, якщо підприємство, котре її надає, має статус небанківської фінансової установи. В такому випадку операції з надання нерезиденту позики в іноземній валюті та її повернення не відображаються у податковому обліку згідно з п. 7.9 Закону про прибуток. А щодо сум процентів, отримуваних від нерезидента за користування позикою, то вони, безсумнівно, є валовим доходом підприємства.
Як зазначалося вище, ДПАУ вважає за можливе надання процентних позик іншими, ніж банк або фінансова установа, суб'єктами господарювання. На нашу думку, для таких суб'єктів податковий облік відповідних операцій буде аналогічним розглянутому вище. Хоча п. 7.9 Закону про прибуток у такому випадку не може бути застосований, потрібно взяти на озброєння загальне визначення валового доходу.
Також слід звернути увагу на те, що відповідно до пп. 7.3.3 Закону про прибуток балансова вартість заборгованості, основна сума якої (без процентів, комісій та винагород) виражена в іноземній валюті, відображається у податковому обліку платника податку шляхом перерахунку її суми в гривні за офіційним (обмінним) курсом Національного банку України, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). У разі продажу (погашення) заборгованості (її частини), вираженої в іноземній валюті, протягом звітного періоду її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості (її частини) в гривні за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на дату такого продажу (погашення).
Непогашена протягом звітного періоду заборгованість, виражена в іноземній валюті, розглядається умовно проданою (погашеною) в останній день звітного періоду за офіційним валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості у наступному звітному періоді визначається на підставі такого перерахунку.
З метою застосування цього підпункту під заборгованістю, зокрема, розуміють:
• основну сума (непогашена частина основної суми) фінансового кредиту, депозиту (вкладу);
• суму процентів, нарахованих на таку основну суму фінансового кредиту, депозиту (вкладу), строк оплати яких минув на дату закінчення звітного періоду.
Тому виникає закономірне питання, чи здійснюватиметься перерахунок щодо боргу за наданим фінансовим кредитом. Аналіз наведеного визначення заборгованості стосовно фінансового кредиту дозволяє зробити висновок про те, що в ньому не розділяються поняття кредиторської і дебіторської заборгованості, адже словосполучення «основна сума» однаковою мірою стосується як фінансового кредиту, так і депозиту. Така ж ситуація спостерігається щодо простроченої суми процентів.
Таким чином, якщо процентна позика надається нерезиденту небанківською фінансовою установою, тобто в розумінні Закону про прибуток є фінансовим кредитом, у податковому обліку має проводитись перерахунок балансової вартості відповідних заборгованостей.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 17.08.2009р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.