Статтею 181 Господарського кодексу України від 16.01.2003 р. № 436-IV передбачена можливість оформлення договірних відносин у спрощеній формі, а саме шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень. Втім у процесі здійснення господарської діяльності доволі часто виникає необхідність внесення змін до договору, в тому числі укладеного в спрощеній формі, або взагалі його розірвання. Такі дії у випадку оформлення договірних відносин у спрощеній формі зазвичай супроводжуються відповідним листуванням.
Виходячи з описаної ситуації розглянемо два можливі варіанти її розвитку:
1) сторони дійшли згоди щодо розірвання старого договору і укладення нового;
2) сторони внесли зміни до договору щодо номенклатури товарів.
У разі розірвання договору постачальник має право на коригування раніше відображених податкових зобов'язань з ПДВ, а покупець повинен скоригувати податковий кредит. Коригування раніше відображених зобов'язань та податкового кредиту провадиться на підставі п. 3.1 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ), адже об'єктом оподаткування відповідно до зазначеного пункту є, зокрема, операції поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України. Отже, об'єкт оподаткування, який виник щодо поставки товарів у момент їх оплати, анулюється внаслідок розірвання договору.
Водночас Закон про ПДВ містить спеціальну норму щодо коригування бази оподаткування. Так, п. 4.5 цього Закону передбачено, що коригування сум податкових зобов'язань постачальника та податкового кредиту отримувача здійснюється у разі, якщо після поставки товарів (послуг) проводиться будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за поставкою перегляд цін та перерахунок у випадках повернення товарів особі, яка їх надала.
Як бачимо, наведений пункт не передбачає проведення коригування податкових зобов'язань та податкового кредиту у випадку розірвання договору. Але, зрозуміло, що без об'єкта оподаткування не може бути і бази оподаткування. Тому попередньо відображені суми податкових зобов'язань та податкового кредиту мають бути скориговані. Разом з тим формально можна говорити про те, що в даному випадку відбувається зміна суми компенсації вартості товарів, передбачена п. 4.5 Закону про ПДВ. Адже внаслідок розірвання договору поставка товарів не відбудеться, а тому сума компенсації вартості товарів на момент досягнення письмової домовленості про таке розірвання дорівнюватиме нулю.
Таким чином, вважаємо, що на підставі п. 4.5 Закону про ПДВ у випадку розірвання договору постачальник товарів може провести коригування податкових зобов'язань, а покупець – податкового кредиту. Таке коригування здійснюється шляхом оформлення постачальником розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі – розрахунок коригування), форма якого затверджена наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.
Аналогічна ситуація розглядається в листі ДПАУ від 02.12.2005 р. № 24078/7/16-1117, але з тією різницею, що в ньому аналізується випадок з поверненням передоплати. Але для нашої ситуації важливо те, що в листі зроблено висновок про необхідність складання в такому випадку розрахунку коригування.
Виписуючи розрахунок коригування, продавець повинен зазначити в ньому показники зі знаком мінус щодо товарів, які через їх відсутність не були поставлені покупцеві. Дані цього розрахунку постачальник зі знаком мінус відображає в рядку 8.3 декларації з ПДВ та першому розділі додатка 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість» до декларації з ПДВ, а покупець – у рядку 16.2 декларації та другому розділі додатка 1 до декларації.
Розірвавши договір, сторони могли домовитися про укладення нового договору. Якщо при цьому раніше перераховані постачальнику кошти вважатимуться оплатою за товар за новим договором, продавець має виписати податкову накладну на нову поставку товарів у момент досягнення між сторонами у письмовій формі згоди про укладення цього договору.
Виходячи з наведених вище міркувань, застосування п. 4.5 Закону про ПДВ є справедливим і для варіанту, який передбачає внесення змін до існуючого договору щодо номенклатури товарів. У цьому випадку відбувається зміна номенклатури товарів, яка веде до зміни сум компенсації вартості товарів, передбаченої п. 4.5 Закону про ПДВ, безпосередньо за позиціями цієї номенклатури.
Отже, у разі внесення змін до договору продавець має оформити розрахунок коригування, заповнивши в ньому зі знаком мінус показники щодо товарів, які через їх відсутність не були поставлені покупцеві, та зі знаком плюс – показники щодо нових товарів. І хоча в результаті вийде нульове значення, воно має бути відображене в декларації з ПДВ. Постачальник відобразить нульове значення у рядку 8.3 декларації і в першому розділі додатка 1 до декларації, а покупець – у рядку 16.2 декларації з ПДВ і в другому розділі додатка 1 до декларації.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 12.06.2009р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.