Согласно Закону Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР (далее – Закон о прибыли) для включения понесенных налогоплательщиком расходов в состав валовых расходов отчетного периода необходимо, чтобы выполнялись три условия:
1) соответствие понесенных расходов определению «валовые расходы»;
2) наступление в данном отчетном периоде момента увеличения валовых расходов;
3) наличие на момент составления (представления) декларации по налогу на прибыль и на момент проведения налоговой проверки документов, подтверждающих валовые расходы.
Что касается последнего условия, то пп. 5.3.9 Закона о прибыли запрещено отражать в составе валовых любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами налогового учета.
В рассматриваемом случае именно условие наличия подтверждающих документов не было выполнено, что и послужило причиной уменьшения налоговым органом суммы валовых расходов предприятия.
Подтверждающие документы могут отсутствовать по разным причинам – задержка со стороны поставщика, утеря, уничтожение или порча. Но это не означает, что фактически понесенные расходы налогоплательщик не имеет права включить в состав валовых. Так, при отсутствии подтверждающих документов по причине их утери, уничтожения или порчи пп. 5.3.9 Закона о прибыли не требует проводить немедленную корректировку валовых расходов, а закрепляет за налогоплательщиком право письменно заявить об этом налоговому органу и провести мероприятия, необходимые для восстановления таких документов. И только если налогоплательщик не восстановит документы до окончания налогового периода, следующего за отчетным, неподтвержденные соответствующими документами расходы не признаются валовыми расходами, а на сумму недоплаты начисляется пеня в размере учетной ставки НБУ, увеличенной в 1,2 раза. Вместе с тем абз. 6 пп. 5.3.9 указанного Закона установлено:
«Если налогоплательщик восстановит указанные документы в следующих периодах, подтвержденные расходы… включаются в валовые расходы налогового периода, на который приходится такое восстановление».
И хотя в указанном контексте речь идет о восстановлении утерянных, уничтоженных или испорченных документов, вполне логично по аналогии применять это правило и к впервые поступившим документам, поскольку в Законе о прибыли отсутствует отдельная норма, которая регулировала бы действия плательщика налога при несвоевременном получении им документов, подтверждающих валовые расходы.
Правомерность включения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) в состав валовых в периоде получения от поставщиков «запоздавших» документов подтверждается пп. 5.2.6 Закона о прибыли. Согласно указанному подпункту к валовым расходам предприятия относятся суммы расходов, которые в прошедших отчетных налоговых периодах не были отражены в составе валовых расходов в связи с утерей, уничтожением или порчей документов, установленных правилами налогового учета, и подтверждены указанными документами в отчетном налоговом периоде. Как видим, и в этом пункте речь идет об отсутствии подтверждающих документов в связи с их утерей, уничтожением или порчей.
По нашему мнению, вышеуказанные нормы Закона о прибыли следует рассматривать независимо друг от друга. При этом пп. 5.3.9 не противоречит пп. 5.2.6 Закона о прибыли, а только дополняет его.
Следует отметить, что ГНАУ в письмах от 01.03.2000 г. № 1465/5/15-1116 и от 06.03.2003 г. № 3766/7/11-1117 высказывается о правомерности отражения расходов, подтвержденных с опозданием, в составе валовых, руководствуясь при этом как пп. 5.3.9, так и пп. 5.2.6 Закона о прибыли.
В декларации по налогу на прибыль расходы, подтвержденные с опозданием, логичнее отражать в строке 04.13 «прочие расходы, кроме определенных в 04.1 – 04.12» декларации. Это объясняется тем, что налогоплательщик в одном из прошедших налоговых периодов неправомерно включил в состав валовых расходов сумму, неподтвержденную необходимыми документами, и отразил такие расходы по общему правилу, предусмотренному пп. 5.2.1 Закона о прибыли в строке 04.1 «расходы на приобретение товаров (работ, услуг), кроме определенных в 04.11» декларации. Вследствие установления проверкой факта отсутствия документов, подтверждающих понесенные валовые расходы, указанные расходы на законных основаниях были исключены из состава валовых.
Если бы налогоплательщик проявил осторожность и не включил в состав валовых расходов стоимость приобретенных товаров и работ без наличия соответствующих документов, такие расходы в периоде получения подтверждающих документов были бы отражены в строке 04.1 как впервые включенные в состав валовых. Согласно р. 3 Порядка составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143, при заполнении строки 04.1 следует руководствоваться п. 5.1 и пп. 5.2.1 Закона о прибыли, в то время как при заполнении строки 04.13 необходимо учитывать другие (кроме прямо указанных в Порядке) нормы ст. 5 Закона о прибыли.
В случае если плательщик налога посчитает нужным, он может в соответствии с п. 16.4 Закона о прибыли раскрыть информацию об отдельных результатах финансово-хозяйственной деятельности, т. е. предоставить пояснения относительно данных стр. 04.13 декларации по налогу на прибыль.
Александр Киришун,
Консалтинговая компания «ЭКСПЕРТ»
Опубликовано 15.05.2009г.:
Информационно-правовая поисковая система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Все права на этот материал принадлежат Консалтинговой компании «ЭКСПЕРТ». Любое копирование, перепечатка, распространение полностью или частично допускается исключительно с письменного разрешения правообладателя.