Питанню участі комісіонера в операціях експорту товарів присвячено окрему норму – пп. 7.7.9 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ). Зазначеним підпунктом передбачено: у разі коли платник податку експортує товари (супутні послуги) за межі митної території України, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення або інших видів договорів, які не передбачають переходу права власності на такі товари (супутні послуги) від такого іншого платника податку до експортера, право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку. При цьому комісійна винагорода, отримана платником податку – експортером від такого іншого платника податку, включається до бази оподаткування цим податком за ставкою, визначеною п. 6.1 цього Закону, та не включається до митної вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються.
На перший поглад, у наведеній нормі, увага приділяється комітенту-експортеру, який діє через комісіонера – платника ПДВ. Але більш уважне її прочитання дозволяє зробити висновок, що насамперед у ній ідеться про порядок оподаткування власне комісіонера, а не комітента. На нашу думку, пп. 7.7.9 Закону про ПДВ встановлено виключення із загального порядку оподаткування комісіонера, передбаченого п. 4.7 Закону про ПДВ. Зокрема, в ньому передбачено правило, згідно з яким виключне право на відшкодування ПДВ має власник товару, тобто особа, яка понесла витрати на його придбання.
Зрозуміло, що у комісіонера вартість експортованого товару не входитиме до бази оподаткування, передбаченої п. 4.7 Закону про ПДВ. А сума комісійної винагороди включатиметься до бази оподаткування ПДВ на загальних підставах. Але так мало б бути і без застереження, передбаченого пп. 7.7.9 Закону про ПДВ, адже цей Закон не містить виключень щодо оподаткування послуг комісіонера.
Таким чином, прослідковується чітка спрямованість зазначеної норми на комісіонерів-експортерів, які є платниками ПДВ. Особливо на це звертається увага у першій частині першого речення пп. 7.7.9 Закону про ПДВ. Разом з тим було б нонсенсом згадування в даному контексті про комісіонера-експортера, який не є платником ПДВ, оскільки Закон про ПДВ на нього не може бути поширений.
Отже, маємо вагомі підстави вважати, що пп. 7.7.9 Закону про ПДВ не дискримінує комісіонерів-експортерів за їх належністю до платників ПДВ, а лише конкретизує порядок їх оподаткування. Більше того, Закон про ПДВ аж ніяк не обмежує здійснення експорту товарів через комісіонера – неплатника ПДВ, а всіх без виключення комітентів-експортерів відсилає до загальних норм застосування нульової ставки, викладених у п. 6.2 цього Закону.
До речі, іншого підходу до оподаткування комітентів у випадку здійснення експортних операцій через комісіонерів – неплатників ПДВ податкові органи не запропонували. Експорт у межах договору комісії був розглянутий ДПАУ в листі від 18.05.2006 р. № 9381/7/16-1517-4. І хоча в ньому не йшлося про комісіонера – неплатника ПДВ, слід звернути увагу, що наголос було зроблено на Порядок заповнення граф вантажної митної декларації відповідно до митних режимів, затверджений наказом Державної митної служби України від 30.06.98 р. № 380. Зазначеним Порядком встановлено, що при митному оформленні товарів за посередницькими договорами (контрактами) у графі 2 «Відправник/Експортер» зазначаються відомості про власника товарів. Якщо при цьому власник товарів не є відправником, то в графі зазначаються відомості про власника товарів і вчиняється запис «Див. на звороті», а на зворотному боці ВМД наводяться відомості про відправника товарів.
Нагадаємо, що згідно з п. 6.2 Закону про ПДВ товари вважаються експортованими платником податку, якщо їх експорт засвідчений належно оформленою митною вантажною декларацією. Таким чином, якщо комітент, який експортує товари через комісіонера, разом з декларацією з ПДВ подасть відповідну ВМД, на нашу думку, він матиме всі підстави для застосування нульової ставки та отримання бюджетного відшкодування.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 27.01.2009р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.