Для наочності наведемо останній абзац п. 9.8 ст. 9 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ), який регулює порядок оподаткування у такому випадку:
«Платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання».
Наведена норма є досить скупою щодо визначення об'єкта оподаткування так званого умовного продажу, проте чітко визначає для нього базу оподаткування на рівні звичайних цін. По суті, об'єктом оподаткування при анулюванні реєстрації є дві категорії: товарні залишки та основні фонди, стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах.
На перший погляд видається, що наведена норма стосується лише названих груп активів та не зачіпає інших, таких, як, наприклад, готова продукція, в якій може бути врахована велика частина витрат без ПДВ, або надані передоплати за товари чи послуги (дебіторська заборгованість).
Якщо з таким об'єктом оподаткування умовного продажу, як основні фонди, більш-менш все зрозуміло, то з товарними залишками не все так однозначно, адже податкове законодавство таким поняттям взагалі не оперує.
Що ж стосується основних фондів, то й тут є деякі нюанси, оскільки деякі об'єкти можуть використовуватися на підприємстві більше трьох років, при анулюванні реєстрації часто неможливо встановити їх вплив на податковий кредит минулих періодів через відсутність документів. Таку ситуацію «колишні» платники ПДВ можуть використати на свою користь.
Повертаючись до нашого другого об'єкта оподаткування, ми отримаємо більше запитань, ніж відповідей. Адже в загальноприйнятому розумінні товарні залишки – це залишки запасів, які були придбані для їх наступного перепродажу. На нашу думку, якби законодавець мав на увазі поняття «товари» у розумінні Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР, яке включає в себе матеріальні та нематеріальні активи, а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення, то він, напевне, не згадував би про основні фонди, оскільки відповідно до п. 1.1 ст. 1 Закону матеріальний актив – це основні фонди та оборотні активи у будь-якому виді, що відрізняється від коштів, цінних паперів, деривативів та нематеріальних активів. Тобто податкове поняття «товари» уже включає в себе основні фонди.
Таку позицію обстоювала досить значна частина платників податку, не нараховуючи податкові зобов'язання на дебіторську заборгованість, незважаючи на спротив перевіряючих. Однак останні отримали деяку підтримку щодо нарахування податкових зобов'язань на суми дебіторської заборгованості у вигляді листа Державної податкової адміністрації України від 14.06.2008 р. № 5977/6/16-1515-20. У третьому пункті листа зроблено висновок, що «… платник податку, в обліку якого на день анулювання реєстрації знаходяться товарні залишки або основні фонди (у тому числі оплачені і не отримані (дебіторська заборгованість)), стосовно яких був нарахований податковий кредит у минулих або поточному податкових періодах, зобов'язаний визнати умовний продаж таких товарів за звичайними цінами та відповідно збільшити суму своїх податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, протягом якого відбувається таке анулювання».
Як бачимо, ДПА України у своєму листі не розширює об'єкт оподаткування умовного продажу (п. 9.8 ст. 9 Закону про ПДВ), а лише звертає увагу на дебіторську заборгованість щодо оплачених основних фондів та товарних залишків, які ще не отримано. Зважаючи на «першоподійність» нашого податкового обліку, таке твердження є справедливим стосовно згаданих активів.
Проте на практиці досить часто, не в останню чергу через настійливі вимоги податківців, перемагає більш широкий підхід, який базується на вищезгаданому визначенні поняття «товари» і вимагає нарахування податкових зобов'язань щодо будь-якої дебіторської заборгованості, за якою раніше був отриманий податковий кредит. Дійсно, цей підхід в цілому відповідає концепції Закону про ПДВ, яка прослідковується в порядку оподаткування операцій, що не є об'єктом оподаткування чи є пільговими, і може бути сформульована так: немає податкових зобов'язань – немає й податкового кредиту. Однак законодавець не зміг (чи не захотів) належним чином сформулювати аналогічний підхід в п. 9.8 ст. 9 Закону про ПДВ стосовно оподаткування умовного продажу.
Отже, тим, хто планує позбутися статусу платника ПДВ, бажаємо уникнути розглянутих проблем, по можливості, оптимізувавши свої активи до анулювання Свідоцтва платника податку на додану вартість.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 15.12.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.