Повернення учаснику його частки у статутному фонді може здійснюватися у випадках його виходу зі складу учасників або ліквідації юридичної особи. За загальним правилом виплату учаснику здійснюють у грошовій формі. Однак за домовленістю сторін розрахунок може бути здійснено й у натуральній формі, що прямо передбачено ст. 148 Цивільного кодексу України для виходу учасника із товариства з обмеженою відповідальністю.
На практиці також часто застосовується псевдоповернення внесків, яке здійснюється шляхом викупу частки учасника самим товариством-емітентом і теж може оплачуватися ТМЦ. Перевагою такого способу є спрощення процедури виходу учасника.
Якщо розглядати варіант виходу зі складу учасників, то на нього буде поширюватися п. 7.6 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток), який регулює порядок оподаткування операцій з цінними паперами та деривативами. Нагадаємо, що відповідно до пп. 7.6.5 вказаного пункту його норми поширюються також на визначення балансових збитків або прибутків, отриманих платником податку від операцій з корпоративними правами, що виражені в інших, ніж цінні папери, формах. Тобто не має значення, володіє учасник акціями чи корпоративними правами в інших формах, порядок оподаткування буде таким самим: він має порівняти дві величини – отримані (нараховані) доходи від продажу та понесені (нараховані) витрати внаслідок придбання корпоративних прав. Позитивний результат має бути включений до складу валових доходів платника податку за результатами звітного періоду (звичайно ж, з урахуванням від'ємного фінансового результату від операцій з цінними паперами і корпоративними правами минулих періодів), а від'ємний результат – переноситься на зменшення фінансових результатів від таких операцій майбутніх звітних періодів.
Для емітента операція з повернення внеску, в тому числі у частині, що перевищує його номінальну власність, не має податкових наслідків. Хоча раніше зустрічались закиди стосовно того, що згадане перевищення прирівнюється до дивідендів і автоматично вимагає сплати авансового внеску з податку на прибуток у розмірі 25 %. Такий підхід, на наш погляд, суперечить як загальному розумінню дивідендів, так і визначенню, наведеному в п. 1.8 ст. 1 Закону про прибуток.
Оподатковуватись у емітента буде сама операція з передачі ТМЦ, яка з точки зору Закону про прибуток є звичайним продажем із застосуванням загальних правил оподаткування. Щодо цієї операції мають застосовуватися також загальні норми Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ). Отримувач ТМЦ, в свою чергу, має право на валові витрати (з відповідним перерахунком приросту/убутку) та податковий кредит.
Та все ж і тут є своя «ложка дьогтю». Підпункт 3.2.1 ст. 3 Закону про ПДВ визначає, що не є об'єктом оподаткування, зокрема, операції з випуску (емісії), розміщення у будь-які форми управління та продажу (погашення, викупу) за кошти цінних паперів, що випущені в обіг (емітовані) суб'єктами підприємницької діяльності, включаючи інвестиційні та іпотечні сертифікати, сертифікати фонду операцій з нерухомістю, деривативи, а також корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах; обміну зазначених цінних паперів та корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, на інші цінні папери. Оскільки розглядувані операції не передбачають розрахунку за корпоративні права коштами чи цінними паперами, в учасника виникає об'єкт оподаткування ПДВ.
Аналогічна проблема виникає у разі викупу частки учасника емітентом за рахунок ТМЦ. Деякі платники вирішують цю проблему шляхом зустрічного продажу відповідних активів з наступним заліком однорідних зустрічних вимог, що все таки не є стовідсотковим рецептом, адже відсутні розрахунки коштами. Інші зайшли ще далі: емітують вексель у рахунок поставлених ТМЦ, а потім здійснюють обмін векселя на корпоративні права.
Варіант передачі товарно-матеріальних цінностей учаснику емітентом при ліквідації передбачає наступне оподаткування.
Закон про прибуток щодо такого варіанта містить спеціальну норму, яка викладена у пп. 7.8.9 ст. 7: «У разі коли під час розподілу ліквідаційною комісією коштів чи майна платника податку, що ліквідується, власник корпоративних прав отримує кошти або майно, сума (для майна – звичайна вартість) яких відрізняється від суми витрат, понесених таким платником на придбання таких корпоративних прав, то сума такого перевищення включається до складу валових доходів такого платника податку, а від'ємна сума включається до складу його валових витрат. При цьому такий розподіл не вважається виплатою дивідендів».
Наведена норма є досить чіткою. Окремо хотілося б відмітити положення наведеного підпункту в частині, що заперечує належність розглядуваних виплат до виплати дивідендів і, відповідно, знімає можливі спекуляції на цю тему.
До речі, аналогічний підхід до ліквідації підприємства визначений і пп. 4.2.12 ст. 4 Закону про прибуток, згідно з яким не включаються до складу валового доходу кошти або майно, які повертаються власнику корпоративних прав, емітованих юридичною особою, після повної і кінцевої ліквідації такої юридичної особи-емітента, або після закінчення договору про спільну діяльність, але не вище номінальної вартості акцій (часток, паїв).
Які ж податкові наслідки матиме передача ТМЦ для обох сторін?
Очевидним є те, що така операція не зовсім вписується у податкові визначення продажу Закону про прибуток та поставки Закону про ПДВ. І все ж податковими органами передача учаснику ТМЦ емітентом, що ліквідується, розглядається як звичайна операція, яка оподатковується в загальному порядку (щодо ПДВ див., наприклад, недавню консультацію у «Податковому, банківському, митному КОНСУЛЬТАНТІ» № 40, 2008 р., с. 8).
З іншого боку, такий підхід, на наш погляд, спрощує податковий облік сторін. В отримуючої сторони він мінімізує ризик невизнання валововитратності ТМЦ, крім того, вона отримує право на податковий кредит. «Безподатковий» підхід може тягнути за собою безоплатне отримання ТМЦ з відповідними наслідками при їх продажу, очевидні також втрати щодо податку на додану вартість.
У сторони, яка передає ТМЦ, податковий результат за будь-якого підходу буде фактично нульовим. Якщо розглядати загальний порядок оподаткування: валовий дохід дорівнює валовим витратам, податкові зобов'язання з ПДВ дорівнюють податковому кредиту. Якщо не визнавати продаж/поставку, то не виникатиме ні валового доходу, ні валових витрат (у випадку їх попереднього визнання має бути здійснене коригування), також повинен бути скоригований раніше відображений податковий кредит на підставі вимог пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ шляхом нарахування податкових зобов'язань через визнання умовного продажу за звичайною ціною. За обох підходів, щоправда, звичайна ціна може привести до дещо вищих податкових зобов'язань з ПДВ, ніж сума раніше відображеного податкового кредиту, хоча може скластися й протилежна ситуація.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 10.11.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.