Досвідчених фіндиректорів та бухгалтерів, мабуть, одразу збентежить слово «безоплатно», адже воно, як правило, несе негативні наслідки при оподаткуванні. Але на них зупинимося нижче.
За своєю сутністю договір позички є близьким до договору найму, але основна відмінність між ними полягає в тому, що договір найму, на відміну від договору позички, є оплатним. Спорідненість зазначених договорів прямо визначена частиною третьою ст. 827 ЦКУ у вигляді посилання на главу 58 «Найм».
Крім того, при укладанні договору позички будівлі чи іншої капітальної споруди слід керуватися статтею 793 ЦКУ (знову ж таки з глави 58 «Найм») щодо форми договору, яка окрім обов'язкової письмової форми вимагає нотаріального посвідчення у випадку укладання договору строком на три роки і більше. Підлягає також нотаріальному посвідченню договір позички транспортного засобу, в якому хоча б однією стороною є фізична особа (частина 4 ст. 828 ЦКУ).
Взагалі договір позички між юридичними особами, а також юридичною і фізичною особою укладається у письмовій формі, як того вимагає частина 2 ст. 828 ЦКУ.
Заслуговує також на увагу обмеження, встановлене статтею 829 ЦКУ, згідно з яким юридична особа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю.
Розглянемо оподаткування операцій у межах договору позички для найпоширенішого випадку, коли сторонами в ньому виступають платники податку на прибуток.
Операція з отримання речі у користування не викличе ніяких податкових наслідків у користувача, адже відповідно до положень пункту 7.9 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток) така передача не змінює суми валового доходу, а при поверненні – валових витрат, оскільки здійснюється в межах договору, що не передбачає передачі права власності на майно.
Водночас у позичкодавця за версією ДПА України («Вісник податкової служби України», грудень 2004 р., № 45 (327), с. 14) передача майна у користування тягне за собою зменшення балансової вартості відповідної групи основних фондів, звичайно, якщо таке майно амортизувалося в податковому обліку. Вагомим аргументом тут є те, що такі основні фонди не використовуються у господарській діяльності платника податку. Але якщо для об'єктів основних фондів групи 1 є спеціальна норма, викладена у підпункті 8.4.5 ст. 8 Закону про прибуток, то щодо інших об'єктів механізму не визначено. Проте підпункт 8.4.6 Закону про прибуток недвозначно говорить, що у разі виведення з експлуатації окремих фондів груп 2, 3 і 4 з будь-яких причин (крім їх продажу) балансова вартість таких груп не змінюється. Сміливі платники користуючись цим можуть відстоювати своє право на амортизацію основних фондів груп 2, 3 і 4.
У користувача, зрозуміло, отримане майно не підлягатиме амортизації, оскільки він не поніс витрат на його придбання.
Якщо ж у користування передаватиметься майно, яке не попало до складу основних фондів, відповідно, через його невикористання у господарській діяльності мають бути скориговані валові витрати, так як не виконуються вимоги підпункту 5.2.1 ст. 5 Закону про прибуток. І, звичайно ж, має коригуватись податковий кредит, так як підпункт 7.4.1 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) також вимагає подальшого використання товарів у межах господарської діяльності платника податку.
Але й на цьому прикрощі не закінчуються, і пов'язані вони зі згаданою безоплатністю договору позички.
Полягають вони насамперед у тому, що в отримувача за договором позички виникатиме валовий дохід на підставі підпункту 4.1.6 ст. 4 Закону про прибуток на суму безоплатно наданих платнику податку вартості послуг.
Безоплатність користування, на нашу думку, не тягне за собою виникнення валового доходу у позичкодавця, виходячи з самого визначення валового доходу, наведеного у статті 4 Закону про прибуток. Однак не позбавляє такого позикодавця від нарахування податкових зобов'язань з податку на додану вартість, оскільки визначення поставки послуг, наведене в пункті 1.4 ст. 1 Закону про ПДВ, включає операції з безоплатного виконання робіт, надання послуг.
Стаття 833 ЦКУ зобов'язує користувача підтримувати отриману річ у належному стані, тобто нести необхідні для цього витрати. Вважаємо, що такі витрати у випадку використання майна у господарській діяльності платника податку можуть бути віднесені до складу валових витрат згідно з підпунктом 5.2.1 ст. 5 Закону про прибуток. Норми статті 8 Закону про прибуток у відношенні поліпшень тут не можуть бути застосовані.
Таким чином, цілком очевидні податкові втрати «звичайних» платників податку на прибуток та ПДВ у разі застосування ними договору позички. Втім, якщо користувачами за таким договором, наприклад, виступатимуть платники єдиного податку, проблем не виникатиме. Не виникатиме їх і у єдинників – неплатників ПДВ, які будуть позичкодавцями. Можливі також деякі варіації за участю фізичних осіб, але з урахуванням обмежень, визначених статтею 829 ЦКУ, що наведені вище.
Що стосується бухгалтерського обліку майна, отриманого за договором позички, то користувач, на наш погляд, має обліковувати його за балансом, так як немає підстав для визнання активу у відповідності з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31 березня 1999 р. № 87. Позичкодавець, в свою чергу, після передачі основних засобів повинен зупинити нарахування амортизації згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 р. № 92.
Відносно ж підтримання майна у належному стані вважаємо за доцільне застосування користувачем відповідних норм щодо операційної оренди Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 р. № 181. Затрати на поліпшення об'єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. В іншому випадку користувач визнає витрати згідно з вимогами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 р. № 318.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 29.09.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.