Якщо говорити про облік запасів, то першоджерелом тут є, безумовно, Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 20.10.99 р. № 246 (далі – П(С)БО 9). А найпершим питанням обліку є, звичайно, первісна вартість, яка для запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, визначена п. 11 П(С)БО 9 як погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього Положення (стандарту).
Тобто до первісної вартості мають бути також включені:
– суми ввізного мита;
– суми непрямих податків у зв'язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
– транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);
– інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.
Пунктом 2.9 Методичних рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 р. № 2, визначено, що первісною вартістю запасів, отриманих як внесок до статутного (пайового) капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням вищенаведених витрат. Як бачимо, у Методрекомендаціях наголошується на визначенні справедливої вартості засновниками, з метою чого можуть використовуватися дані про:
а) останню ринкову ціну операцій з відповідними запасами (за умови відсутності суттєвих негативних змін в технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство);
б) ринкові ціни на подібні активи, скориговані з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначається справедлива вартість;
в) додаткові показники, які характеризують рівень цін на запаси.
Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку операцій з оприбуткування запасів, отриманих від учасника (засновника) підприємства, наведена у додатку 3 до вищезгаданих Методрекомендацій і передбачає відображення запасів за дебетом відповідних рахунків другого класу з одночасним кредитуванням рахунку 46 «Неоплачений капітал».
Звертаємо увагу бухгалтерів акціонерних товариств на те, що рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 11.06.2003 р. № 256 схвалено Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку щодо операцій з формування статутного капіталу в акціонерних товариствах. Особливістю для акціонерних товариств є те, що до реєстрації статутного капіталу надходження внесків обліковується на рахунку 425 «Інший додатковий капітал».
Що ж стосується податкового обліку ТМЦ, отриманих як внесок, то тут не все так однозначно. І насамперед завдяки невизначеності щодо цього питання в самому Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток). Якщо стосовно основних засобів, отриманих як внески до статутного фонду, є чітка норма Закону про прибуток (пп. 8.4.11), яка їх надходження прирівнює до придбання, то щодо ТМЦ аналогічної норми Закон не містить.
Однак все ж не слід забувати про загальне визначення будь-яких внесків, наведене в п. 1.28 Закону про прибуток: «Пряма інвестиція – господарська операція, яка передбачає внесення коштів або майна до статутного фонду юридичної особи в обмін на корпоративні права, емітовані такою юридичною особою».
Ключовим словом тут є саме обмін, який, у свою чергу, означає аж ніяк не безоплатне отримання тих самих ТМЦ. Тобто зазначена операція вписується у вимоги п. 5.1 ст. 5 Закону про прибуток, який визначає валові витрати виробництва та обігу як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), що придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.
Виходячи з наведеного, у підприємства, на наш погляд, є вагомі підстави для включення у валові витрати ТМЦ, отриманих як внесок до статутного фонду, звичайно ж, з наступним перерахунком приросту/убутку згідно з п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток.
Однак останнім часом ДПА України наполегливо відстоює позицію невключення ТМЦ-внесків до складу валових витрат (див., наприклад, лист від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317), хоча аргументація податківців, на думку більшості фахівців, не є переконливою. Слід зауважити, що й сама ДПАУ не завжди була непохитною щодо порушеного питання, про що свідчать листи від 23.06.2000 р. № 2314/м/15-1116 та від 16.11.2000 р. № 15251/7/16-1201.
Наведені аргументи на користь небезоплатного отримання/придбання товарно-матеріальних цінностей, отриманих у вигляді внесків до статутного фонду підприємства, дають підстави для обґрунтування права емітента корпоративних прав чи акцій на податковий кредит відповідно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР. Врешті-решт право на податковий кредит у цьому випадку податковими органами не заперечується (див., наприклад, лист ДПАУ від 21.11.2000 р. № 6415/6/16-1220-8).
Хоча й тут не обійшлося без нюансів. Слід враховувати, що право на податковий кредит матиме підприємство, зареєстроване платником ПДВ. А оскільки при створенні підприємства внесок товарно-матеріальними цінностями здійснюється, як правило, до моменту його реєстрації як платника податку на додану вартість, то у новоствореного суб'єкта господарської діяльності немає можливості скористатися правом на податковий кредит. З огляду на це, є сенс перенести (хоча б частково) передачу внеску у вигляді ТМЦ, яка оподатковується ПДВ в учасника – платника ПДВ, на період після дати отримання підприємством-емітентом свідоцтва платника ПДВ.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 29.08.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.