Так, згідно з пп. 9.9.1 ст. 9 Закону про ПДФО якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, то сума такого доходу включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку – їх отримувача, який зобов'язаний подати річну податкову декларацію.
Тобто платник податку самостійно відповідає за оподаткування отриманих ним іноземних доходів.
Як відомо, існує також законодавчо встановлений механізм уникнення подвійного оподаткування, а саме: якщо згідно з нормами міжнародних договорів, згода на обов'язковість яких надана Верховною Радою України, платник податку може зменшити суму річного податкового зобов'язання на суму податків, сплачених за кордоном, то такий платник податку визначає суму зменшення за визначеними підставами у річній податковій декларації.
Водночас пп. 9.9.3 ст. 9 Закону про ПДФО встановлено обмеження, згідно з якими не підлягають зарахуванню у зменшення суми річного податкового зобов'язання платника податку такі податки:
а) податки на капітал (приріст капіталу), податки на майно;
б) поштові податки;
в) податки на реалізацію (продаж), інші непрямі податки, незалежно від того, чи підпадають вони під категорію прибуткових податків або вважаються окремими податками згідно із законодавством іноземних держав.
Втім, не зовсім зрозуміле згадування у Законі зазначених обмежень, адже в будь-якому випадку мають застосовуватися норми міжнародних договорів, які можуть передбачати інші вимоги.
В п. 9.9 ст. 9 Закону про ПДФО сформульовано механізм уникнення подвійного оподаткування, що прослідковується у відповідних міжнародних договорах, згода на обов'язковість застосування яких надана Верховною Радою України. Він полягає у зарахуванні суми податків, сплачених резидентом за кордоном, у рахунок суми річного податкового зобов'язання.
Для отримання права на зменшення суми податкового зобов'язання на суму податку, сплаченого за межами України, платник податку зобов'язаний отримати від державного органу країни, в якій сплачується такий дохід, уповноваженого стягувати такий податок, довідку про суму стягнутого податку, а також про базу його нарахування. Така довідка має бути легалізована консульською установою України у відповідній країні.
Однак легалізація довідки про суму стягнутого податку та базу його нарахування, виданої відповідним державним органом країни, потрібна не завжди. Вимога щодо необхідності легалізації консульською установою України такої довідки не застосовується у відносинах з державами, які не висловили заперечення проти приєднання України до Гаазької Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, та набрала чинності для України з 22 грудня 2003 р., а також з державами, з якими Україною укладено міжнародні договори про правову допомогу.
Згідно з пп. 9.9.5 ст. 9 Закону про ПДФО сума податку з іноземного доходу платника податку – резидента, сплаченого за кордоном України, не може перевищувати суму податку, розраховану на базі загального річного оподатковуваного доходу такого платника податку (з урахуванням суми отриманого іноземного доходу).
Ключовим моментом у застосуванні міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал є визначення резиденції фізичної особи. Адже при застосуванні таких договорів необхідно керуватися саме їхніми положеннями щодо тлумачення понять «резидент/нерезидент».
Більшість міжнародних договорів визначає резиденцію (зрозуміло, з окремими застереженнями) як державу, в якій фізична особа підлягає оподаткуванню на підставі її місця проживання, постійного місця перебування, громадянства тощо.
Як правило, у договорах вирішується питання «подвійної резиденції» для фізичних осіб і встановлено критерії визначення держави, в якій до цієї особи застосовуватиметься податковий режим як до резидента держави у межах застосування положень договору.
Наприклад, Угода між Україною і Федеративною Республікою Німеччина про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доход і майно передбачає, що у випадку, коли фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її становище визначається відповідно до таких правил:
a) вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має більш тісні особисті й економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);
b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;
c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;
d) якщо вона є національною особою обох Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою.
Як бачимо, перелік критеріїв досить широкий і дозволяє у переважній більшості випадків визначити резиденцію фізичної особи. Якщо ж це неможливо зробити на підставі наведених правил, питання передається на відкуп компетентним органам.
Аналогічний підхід щодо податкової резиденції містить і Закон про ПДФО (пп. 1.20.1 ст. 1). Крім того, згідно із Законом достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
І все ж у випадку застосування міжнародних договорів слід керуватися правилами визначення резиденції, передбаченими кожним окремим договором. Іноді вони можуть містити посилання на законодавство конкретної країни. Так, для цілей Угоди між Урядом України і Урядом Об'єднаних Арабських Еміратів про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і капітал термін «резидент Договірної Держави» в Україні означає будь-яку фізичну особу, яка за законодавством України є її резидентом. Тобто Угода відсилає до Закону про ПДФО.
Насамкінець вважаємо за необхідне нагадати про базу оподаткування іноземних доходів. Згідно з п. 3.3 Закону про ПДФО при нарахуванні доходів у вигляді валютних цінностей або інших активів, чия вартість виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях, така вартість перераховується у гривні за валютним (обмінним) курсом Національного банку України, що діє на момент одержання таких доходів.
А що стосується ставок податку з доходів фізичних осіб з іноземних доходів, то їх розміри точно такі ж, як і для доходів з джерелом походження з території України, зрозуміло, залежно від виду доходу.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 31.07.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.