Насамперед розглянемо позицію ДФСУ.
Відповідно до п. 30.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ), податкова пільга – це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку й збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених п. 30.2 ПКУ.
Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об’єкт оподаткування або характер і суспільне значення здійснюваних ними витрат.
Податкову пільгу надають шляхом (п. 30.9 ПКУ):
а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору;
б) зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку та збору;
в) встановлення зниженої ставки податку й збору;
г) звільнення від сплати податку та збору.
ДФСУ кожного кварталу затверджує довідники пільг. Так, у Довіднику № 85/2 інших податкових пільг станом на 31.12.2017, затвердженого ДФСУ від 29.12.2017 року, у розділі “Інші пільги з податку на прибуток підприємств” є пільга з кодом 11020301, зміст якої полягає в тому, що фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Алгоритм визначення зазначеної суми пільги з податку на прибуток наведено в роз’ясненні з розділу 102.11 ресурсу ЗІР ДФСУ:
“У випадку якщо об’єкт оподаткування з податку на прибуток має позитивне значення, сума пільги, передбаченої пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 ПКУ, розраховується таким чином: сума від’ємного значення попереднього звітного року в межах суми прибутку звітного періоду х розмір базової ставки податку / 100.
У випадку якщо об’єкт оподаткування з податку на прибуток у звітному періоді має від’ємне значення або дорівнює нулю, без врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього звітного року, то втрати до бюджету не виникають та сума пільги не визначається”.
Позиція ДФСУ полягає в тому, що подання Звіту про суми податкових пільг передбачено п. 3 Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, затвердженого постановою КМУ від 27.12.2010 р. № 1233 (далі – Порядок № 1233).
При цьому “документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого … відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов’язку нарахування і сплати податку і збору…” є податковою декларацією в розумінні п. 46.1 ПКУ.
А тому за неподання або несвоєчасне подання цього звіту, згідно з позицією ДФСУ, накладають штраф у розмірі, визначеному п. 120.1 ПКУ (лист від 17.01.2018 р. № 1390/7/99-99-12-02-04-17).
Не можемо погодитись із ДФСУ щодо накладення штрафу в наведеному випадку. Пояснимо.
1. Необхідність подання декларацій або звітів має бути встановлено нормами ПКУ.
У ст. 30 ПКУ визначено критерії встановлення податкових пільг. Також у п. 30.6 ПКУ передбачено, що суми податку й збору, які не сплачено суб’єктом господарювання до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, обліковує такий суб’єкт – платник податків. Облік зазначених коштів ведуть у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
Як бачимо, необхідність подання будь-якого звіту (декларації) щодо облікованих податкових пільг положеннями ст. 30 ПКУ не передбачено.
КМУ уповноважено тільки на встановлення порядку обліку податкових пільг, а не на затвердження форми звіту, який платники податків мали б подавати до контролюючого органу.
З урахуванням цього, на нашу думку, затвердження КМУ постановою № 1233 форми Звіту про суми податкових пільг та вимоги п. 3 Порядку № 1233 щодо необхідності його подання до органів ДФС, виходять за межі повноважень, наданих п. 30.6 ПКУ, а тому їх можна вважати неправомірними.
Як уже було сказано, положення п. 46.1 ПКУ визначають, що податкова декларація, розрахунок, звіт – це документ, який платник податків подає контролюючому органу в строки, які встановлено законом.
Оскільки в цьому випадку строк подання передбачено п. 3 Порядку № 1233, а не ПКУ чи іншим законом, то, на нашу думку, податковою декларацією цей звіт вважати не можна.
Відповідно, оскільки вимог щодо подання Звіту про суми податкових пільг і строків його подання норми ст. 30 ПКУ (чи іншого закону) не встановлюють, то й застосування штрафу згідно з п. 120.1 ПКУ за неподання або несвоєчасне подання цього звіту є неправомірним.
2. Також звернімо увагу й на інші аспекти, що свідчать на користь платника податків.
Відповідно до п. 8 Порядку № 1233, “податкові пільги визначаються за операціями з постачання товарів та/або послуг, що є об’єктами обкладення податком на додану вартість і відповідно до Податкового кодексу України та міжнародних договорів України, ратифікованих Верховною Радою України, звільнені від оподаткування або оподатковуються за нульовою ставкою, а також тих, до яких застосовані спеціальні режими оподаткування в галузі сільського господарства”.
Як бачимо з положень цієї норми, КМУ обмежив визначення податкових пільг лише операціями, які є об’єктами обкладення, але згідно з іншими нормами ПКУ чи міжнародних договорів звільнено від оподаткування ПДВ чи оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.
Оскільки згідно з п. 30.6 ПКУ повноваження щодо порядку обліку податкових пільг надано КМУ, а КМУ затвердив їх облік лише щодо ПДВ, можна стверджувати, що й у формі звіту має бути враховано тільки пільги з ПДВ.
У такому разі вимоги щодо внесення до звіту встановлених ПКУ пільг щодо всіх інших податків, у тому числі податку на прибуток, на нашу думку, не узгоджено з положеннями п. 8 Порядку № 1233. Отже, твердження про необхідність подання звіту з такими пільгами неправомірне.
3. Як уже сказано раніше, у довіднику пільг є пільга з кодом 11020301. Разом із тим, віднесення до категорії пільг суми від’ємного значення попередніх років, яку використано для зменшення об’єкту оподаткування поточного періоду, є неоднозначним.
Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України й за її межами, який визначають шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.
Однією з таких різниць є норми пп. 140.4.2 ПКУ, відповідно до якого фінансовий результат до оподаткування зменшують на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовують з урахуванням п. 3 підрозд. 4 розд. XX “Перехідні положення” ПКУ.
Зазначену різницю відображають у рядку 3.2.4 додатка РІ “Різниці” до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, затвердженої наказом МФУ від 20.10.2015 р. № 879.
Можна зробити висновок, що всі коригування на різниці є способом визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, а не пільгами щодо податку на прибуток. Крім того, задекларувавши їх у рядку 3.2.4 додатка РІ “Різниці” до податкової декларації платник уже відзвітував про них контролюючому органові.
Відповідно до п. 56.1 ПКУ рішення, які ухвалено контролюючим органом, може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.
З урахуванням всього сказаного, вважаємо, що є достатньо підстав для оскарження платником суми нарахованого штрафу органом ДФС. Остаточні висновки можна буде робити після появи судової практики з цього питання.
Нагадаємо, що протягом періоду оскарження суми штрафних санкцій вважають неузгодженими (п. 56.15 та п. 56.18 ПКУ).
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.