Відповідно до положень п. 185.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ) операції з постачання товарів є об’єктом оподаткування ПДВ.
У загальному порядку ПДВ нараховують за правилом першої події: або отримання передоплати, або здійснення постачання товарів (п. 187.1 ПКУ). На цю дату постачальник складає податкову накладну (п. 201.1 ПКУ) за правилами, установленими в Порядку заповнення податкової накладної, затвердженому наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. № 1307 (далі – Порядок № 1307).
Тобто на дату отримання передоплати підприємство “Б” склало податкову накладну на покупця – підприємство “А”.
У разі підписання угоди про заміну сторони (постачальника) щодо питання оподаткування ПДВ слід керуватися загальними нормами п. 185.1 ПКУ та п. 192.1 ПКУ. Оскільки підприємство “Б” уже не здійснюватиме постачання товарів, то й об’єкт оподаткування ПДВ у нього фактично не виникне.
Так, відповідно до п. 192.1 ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або в разі повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань і податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, установленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Щодо поставленого питання, то спочатку вважаємо за доцільне навести позицію ДФСУ, висловлену в індивідуальних податкових консультаціях від 15.01.2018 р. № 149/6/99-99-15-03-02-15/ІПК та від 24.07.2017 р. № 1325/6/99-99-15-03-02-15/ІПК:
“При здійсненні операцій з уступки права вимоги не виникає жодної з обставин, перерахованих у пункті 192 статті 192 ПКУ (зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг), отже, відсутні підстави для складання розрахунку коригування до податкової накладної, складеної на дату настання першої події операції.
Перерахування постачальником коштів, отриманих від первинного кредитора в якості авансу, новому кредитору не є поверненням постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг покупцю/отримувачу (первинному кредитору), тому підстави для коригування сум податкових зобов’язань у такого постачальника відсутні.
Таким чином, операція з уступки покупцем (первинним кредитором) права вимоги новому кредитору не спричиняє податкових наслідків з ПДВ для постачальника. Постачальник (боржник) на дату заміни кредитора у зобов’язанні не коригує податкові зобов’язання з ПДВ, визначені на дату отримання ним попередньої (авансової) оплати, оскільки відсутні законодавчо визначені підстави для такого коригування, та не складає податкову накладну на нового кредитора, оскільки податкова накладна вже складена на дату першої події операції (отримання авансу)”.
Навівши позицію ДФСУ, зазначимо, що вона має певні неузгодженості з податковим законодавством.
Зокрема, новий постачальник – підприємство “С” – за операцією з постачання товарів зобов’язаний скласти податкову накладну, виписану на користь покупця товарів – підприємства “А”. Факт наявності об’єкта оподаткування ПДВ у нього очевидний.
У першого постачальника за договором – підприємства “Б” – під час підписання угоди про заміну сторони та перерахування коштів новому постачальнику зникає об’єкт оподаткування ПДВ, оскільки очевидно, що він постачання товарів здійснювати вже не буде. Зазначене є підставою для складання розрахунку коригування (далі – РК) до податкової накладної, складеної за першою подією.
Не слід обмежувати випадки складання РК, лише прямо зазначені в п. 192.1 ПКУ, оскільки норми цього пункту стосуються будь-яких змін, пов’язаних з об’єктом і базою оподаткування ПДВ.
На нашу думку, підприємство “Б” має скласти РК на дату підписання угоди про заміну сторони та перерахування коштів новому постачальнику – підприємству “С”. Реєструвати РК у ЄРПН має покупець.
Своєю чергою, підприємство “С” має скласти податкову накладну на покупця товарів – підприємство “А” – на дату першої події, якою в наведеному в запитанні випадку буде отримання коштів від першого постачальника.
Насамкінець зазначимо, що озвучена позиція ДФСУ для сторін договору свідчить про наявність податкових ризиків, уникнення яких можливо шляхом повернення коштів покупцю й нового перерахування коштів покупцем на користь нового постачальника товарів.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.