За загальним правилом податкові зобов’язання з ПДВ виникають за правилом першої події (п. 187.1 ПКУ), а тому в разі отримання передоплати за товари складається податкова накладна на таку дату. Складені податкові накладні реєструються в ЄРПН.
Не є секретом, що в торгівельній діяльності покупці нерідко роблять передоплату, а потім приїжджають і можуть фактично взяти інший товар. Тобто фактично відбувається зміна номенклатури постачання.
Для таких випадків передбачено складання РК. Відповідно до положень п. 192.1 ПКУ, п. 21 Порядку N 1307 та п. 9 Порядку N 1246, РК, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача – платника ПДВ, підлягає реєстрації в ЄРПН:
– постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;
– отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.
Тобто всі вищенаведені документи прямо передбачають, що коригування кількісних та вартісних показників в межах одного РК у підсумку може не змінювати загальну суму компенсації (така загальна сума буде нульовою) і такі РК має реєструвати постачальник. До таких випадків належить і зміна номенклатури постачання.
Водночас всупереч вищенаведеним нормам законодавства органи ДФС внесли зміни до програмного забезпечення і тепер вимагають окремого складання РК на зменшення кількості, що має реєструвати покупець, і окремого РК на збільшення кількості, що має реєструвати постачальник.
Свою нову позицію вони також виклали на сторінці в інтернеті (http://sfs.gov.ua/nove-pro-podatki–novini-/318364.html), в новому роз’ясненні з розділу 101.15 інформаційного ресурсу ЗІР ДФСУ, в індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 27.10.2017 р. N 2417/6/99-99-15-03-02-15/ІПК тощо.
Але жодного нормативного обґрунтування заборони складати один РК при зміні номенклатури постачання в цих роз’ясненнях ДФСУ не наведено.
Як вбачається з отриманих квитанцій, технічно така заборона реалізована через прив’язку до графи 1 РК “N з/п рядка податкової накладної, що коригується”. А саме, відмова в реєстрації РК в ЄРПН супроводжується в квитанції одним із таких пояснень:
– “Документ не може бути прийнятий – порушення вимог порядку заповнення податкової накладної та розрахунку коригування до податкової накладної, а саме: дублюється значення поля “N з/п рядка податкової накладної, що коригується” (1)”;
– “Документ не може бути прийнятий – порушення вимог порядку заповнення податкової накладної та розрахунку коригування до податкової накладної, а саме: рядок 2 відсутній в податковій накладній, що коригується”.
З цього приводу зазначимо, що неприйняття до реєстрації в ЄРПН можливе за правилами п. 15 Порядку N 1246, відповідно до якого якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.
В свою чергу в п. 12 Порядку N 1246 встановлює, що після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:
– відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);
– чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
– реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;
– дотримання вимог, установлених п. 192.1 та п. 201.10 ПКУ;
– наявності помилок під час заповнення обов’язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ПКУ;
– наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 ПКУ (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.);
– наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;
– факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;
– відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до п. 201.16 ПКУ;
– дотримання вимог Законів України “Про електронний цифровий підпис”, “Про електронні документи та електронний документообіг” та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.
За результатами перевірок, визначених п. 12 Порядку N 1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (п. 13 Порядку N 1246).
Звертаємо увагу, що п. 12 Порядку N 1246 передбачено вичерпний перелік питань для перевірки податкової накладної та РК, порушення яких за правилами п. 13 та п. 15 Порядку N 1246 може бути причиною відмови в прийнятті їх до реєстрації в ЄРПН. До такого переліку не включено перевірку графи “N з/п рядка податкової накладної, що коригується”. Отже, відмова в прийнятті до реєстрації РК за вказаними у наведених квитанціях причинами є протиправною.
Більше того зазначимо, що графа “N з/п рядка податкової накладної, що коригується” не належить до обов’язкових реквізитів податкової накладної, встановлених у п. 201.1 ПКУ. Чому це важливо? Тому що заповнення (або не заповнення) будь-яких додаткових реквізитів (граф) податкової накладної та РК, не передбачених нормами ПКУ, не може бути причиною для відмови в прийнятті до реєстрації податкової накладної або РК.
Наступне, що є очевидним, в квитанціях не зазначено жодної конкретної норми порядку заповнення податкової накладної та розрахунку коригування до податкової накладної, про порушення якого там повідомляється. А тому це ще раз свідчить про те, що насправді порушення немає.
Законодавство не забороняє вводити нові рядки номенклатури постачання, які не були спочатку зазначені в податковій накладній. Немає також обмежень щодо одночасного зменшення кількості (або ціни) в одному рядку та збільшення в іншому, в тому числі, шляхом додавання нового рядка номенклатури.
Варто зазначити, що зміна програмного забезпечення здійснена без будь-яких змін у законодавстві в цей період, що свідчить про відверту протиправність дій ДФСУ.
Зміна програмного забезпечення була неочікуваною навіть для підпорядкованих органів ДФС, про що свідчить, зокрема, інша індивідуальна податкова консультація ГУ ДФС у Херсонській області від 16.11.2017 р. N 2628/ІПК/21-22-12-01, в якій було надано таку відповідь:
“У разі зміни номенклатури товарів/послуг у розрахунку коригування у графі 7 “Зміна кількості, об’єму, обсягу (-) (+)” в одному рядку зі знаком “-” зазначають номенклатуру товару/послуги, яка підлягає зміні, а в другому рядку вказують зі знаком “+” змінену номенклатуру товару/послуги.
Відповідно до форми розрахунку коригування у графі 1 розділу Б розрахунку коригування зазначається номер рядка податкової накладної, що коригується.
Оскільки відбувається зміна номенклатури товару/послуги, зазначеної в конкретному рядку податкової накладної, то графа 1 “N з/п рядка податкової накладної, що коригується” розрахунку коригування заповнюється двічі по кожному з рядків, які змінюють номенклатуру, та відповідає графі 1 “N з/п рядка податкової накладної, що коригується””.
Крім того, в попередніх роз’ясненнях з ресурсу ЗІР ДФСУ, які наприкінці листопада переведені до нечинних, прямо зазначалась відповідь аналогічна наведеній в ІПК ГУ ДФС у Херсонській області про складання при зміні номенклатури постачання одного РК.
Таким чином, зміну програмного забезпечення ДФСУ, після якої відбувається відмова в реєстрації РК зі зміною номенклатури постачання, вважаємо незаконною. Така відмова в реєстрації РК може бути оскаржена в суді як протиправна.
Звісно, наявність проблеми з реєстрацію РК на зміну номенклатури постачання може негативно вплинути на покупців, а тому поки програмне забезпечення ДФСУ не буде повернуто в правове поле платникам ПДВ доцільно між собою узгодити питання чи будуть вони складати та реєструвати окремі РК на зменшення і на збільшення або будуть оскаржувати відмови в реєстрації “нульових” РК на зміну номенклатури постачання.
В будь-якому разі РК складаються на дату, коли відбулась зміна номенклатури постачання (наприклад, на дату фактичного відвантаження товарів за видатковою накладною в рахунок передоплати).
А якщо відвантаження товарів в рахунок передоплати відбувається в межах строків для реєстрації податкових накладних, то платникам ПДВ доцільно дочекатись відвантаження і тоді вже реєструвати податкову накладну.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.