1. Яким чином відображається в декларації зменшення обсягу доходів платника єдиного податку, якщо повернення передоплати відбувається в одному з наступних періодів?
2. Також в разі переходу підприємства з наступного року на загальну систему оподаткування та виникнення потреби в поверненні передоплати, яка була отримана та оподаткована під час перебування на спрощеній системі оподаткування, то чи буде можливість коригування суми єдиного податку?
Насамперед нагадаємо, що відповідно до пп. 2 п. 292.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ), доходом платника єдиного податку – юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.
При цьому, датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі (п. 292.6 ПКУ).
Відповідно до цих норм в разі отримання коштів в якості передоплати за товари чи послуги, такі кошти включаються до складу доходів платника та оподатковуються єдиним податком.
Із цього правила передбачено виключення. Зокрема, відповідно до пп. 5 п. 292.11 ПКУ до складу доходу не включаються суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) – платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.
Якщо в одному податковому періоді отримано передоплату, а в подальшому підприємство розриває договір або отримує від покупця лист-заяву про повернення коштів, внаслідок чого передоплата повертається контрагенту, то це означає, що такі кошти потрібно виключити зі складу доходів, оскільки настала подія, яка згідно з пп. 5 п. 292.11 ПКУ свідчить про те, що дохід у розмірі повернутої суми не має визнаватись. І хоча повернення коштів наступило лише в поточному періоді, зазначена обставина свідчить про необхідність коригування доходу того періоду, в якому передоплата була отримана.
Щодо першого питання зазначимо таке.
Зауважимо, що в даному випадку не зовсім коректно говорити про виправлення помилки, оскільки на дату подання декларації з єдиного податку були підстави для включення отриманих коштів передоплати до складу оподатковуваного єдиним податком доходу. Положення пп. 5 п. 292.11 ПКУ для випадку подальшого повернення передоплати не змінюють дати отримання доходу згідно з п. 292.6 ПКУ. Оскільки дати отримання і повернення передоплати можуть відповідати різним податковим періодам, в тому числі різним календарним рокам, то фактично це означає необхідність зменшення доходу того періоду, в якому відповідну суму коштів було відображено, а для цього, на нашу думку, може бути використаний механізм виправлення, встановлений п. 50.1 ПКУ.
Нагадаємо, що відповідно до п. 50.1 ПКУ, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених ст. 50 ПКУ), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Тобто з положень п. 50.1 ПКУ випливає два рівнозначні варіанти зменшення розміру доходу на суму передоплати, отриманої в попередніх періодах та повернутої в поточному періоді:
– шляхом подання уточнюючого розрахунку за період, в якому передоплата була отримана і включена до складу доходів;
– шляхом включення уточненого показника до складу декларації за поточний період.
Щодо роз’яснень органів ДФС, то у них пропонується різний механізм зменшення розміру доходів.
Наприклад, в листі ГУ ДФС у Запорізькій області від 14.07.2016 р. N 2337/10/08-01-12-03-11 зазначено про можливість коригування із застосування положень п. 50.1 ПКУ наступними способами:
“Такий перерахунок здійснюється шляхом подання уточнень до раніше поданої податкової декларації платника єдиного податку – юридичної особи або уточнення показників у складі звітної податкової декларації платника єдиного податку – юридичної особи за наступний податковий період разом з якою заповнюється розрахунок податкового зобов’язання єдиного податку за минулий період, що уточнюється”.
В контексті заповнення податкової декларації платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи), форма якої затверджена наказом МФУ від 19.06.2015 р. N 578, це означає, що можна заповнити:
– або уточнюючу декларацію в звичайному порядку (проставляється позначка біля графи “уточнююча” в рядку 1 розділу І декларації;
– або шляхом заповнення рядків 11, 12 та 14 розділу IV “Визначення податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок” декларації за поточний період. В такому разі в розділі І декларації буде заповнено також рядок 3 “податковий (звітний) період, що уточнюється”.
В іншій індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 06.06.2017 р. N 470/6/99-99-12-02-03-15/ІПК зазначено, що у Декларації за податковий (звітний) період, у якому відбулося повернення коштів, Товариство зазначає дохід наростаючим підсумком з урахуванням скоригованої суми доходу, отриманого у кварталі, і, відповідно, визначає суму податкового зобов’язання, що підлягає сплаті за звітний період.
Аналогічно в індивідуальній податковій консультації ДФСУ від 06.09.2017 р. N 1826/6/99-99-12-02-03-15/ІПК стверджується, що якщо Товариство внаслідок розірвання договору здійснює повернення коштів, отриманих у минулих податкових періодах, то Товариство має право на врахування цієї операції при визначенні оподатковуваного доходу у податковому періоді, у якому таке повернення відбулося. У такому разі у Декларації за податковий (звітний) період, у якому відбулося повернення коштів, Товариство зазначає дохід з урахуванням поверненої суми і, відповідно, визначає суму податкового зобов’язання, що підлягає сплаті за звітний період.
Тобто ДФСУ у вищезгаданих двох ІПК фактично схиляється до зменшення обсягу оподатковуваних доходів поточного періоду без застосування механізму коригування доходів попередніх звітних періодів, передбаченого п. 50.1 ПКУ.
Зауважимо, що у формі декларації немає окремого рядка щодо суми повернутої передоплати, на яку зменшується дохід поточного періоду, а тому, виходячи з позиції ДФСУ напрошується висновок, що сумарне (зменшене на суму повернутої передоплати) значення обсягу оподатковуваних доходів потрібно відобразити в рядку 1 “Сума доходу за податковий (звітний) період” декларації. Цей спосіб, звісно, є більш зручним.
Отже, вважаємо, що платник єдиного податку при поверненні передоплати може скористатись будь-яким з зазначених вище способів зменшення розміру оподатковуваного доходу.
Додатково можна навести декілька порад.
1. Оскільки в різних роз’ясненнях органи ДФС надавали різні відповіді щодо способу зменшення розміру доходів (як шляхом коригування доходів попередніх періодів, так і шляхом зменшення доходу поточного періоду), то підприємство може зробити власний запит на отримання індивідуальної податкової консультації за правилами ст. 52 та ст. 53 ПКУ і здійснити коригування на підставі способу, який буде зазначено у відповіді ДФС.
Нагадаємо, що не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків, який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі і зареєстрованої в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, а також узагальнюючої податкової консультації (п. 53.1 ПКУ).
2. З метою дотримання вимог пп. 5 п. 292.11 ПКУ для коригування розміру доходів при відмові покупця від придбання товарів/послуг потрібно щоб передоплата поверталась у зв’язку з розірванням договору (тобто за письмовою додатковою угодою) або за листом-заявою покупця про повернення коштів.
3. Якщо передоплату отримано та повернуто в різних кварталах, але протягом одного календарного року, то оскільки декларація складається наростаючим підсумком доречніше зменшення доходу враховувати в поточній декларації в рядку 1. Попередні квартали в цьому разі виправляти не потрібно. Тобто фактично в декларації за відповідний календарний рік ця сума до складу оподатковуваного доходу не буде включена.
4. Окремо звернемо увагу, що відповідно до положень п. 293.3 ПКУ, відсоткові ставки єдиного податку для платників третьої групи протягом різних років були різними. Наприклад, в 2015 році ставки становили:
1) 2% доходу – у разі сплати ПДВ;
2) 4% доходу – у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.
В 2016 та 2017 роках ставки збільшились і становлять:
1) 3% доходу – у разі сплати ПДВ;
2) 5% доходу – у разі включення ПДВ до складу єдиного податку.
Відповідно, якщо в 2017 році повертається передоплата, яка була отримана і оподаткована єдиним податком в 2015 році, то, на думку автора, варто або подавати уточнюючу декларацію за 2015 рік щоб зменшити єдиний податок за ставкою, яка діяла в цей період, або відобразити зменшення податку шляхом заповнення рядків 11, 12 та 14 розділу IV “Визначення податкових зобов’язань у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок” декларації.
Щодо другого питання про можливість зменшити суму єдиного податку в разі повернення передоплати після переходу з нового року на загальну систему оподаткування зазначимо наступне.
Ще раз нагадаємо, що згідно з пп. 5 п. 292.11 ПКУ, до складу доходу не включаються суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) – платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів.
З цієї норми випливає, що для того, аби дохід в сумі поверненої передоплати не визнавався (зменшився) потрібно, щоб повернення передоплати здійснював платник єдиного податку.
Якщо підприємство з нового року перейде на загальну систему оподаткування і після цього відбудеться повернення передоплати, то вимоги пп. 5 п. 292.11 ПКУ не будуть дотримані, оскільки повернення передоплати підприємство буде здійснювати в якості платника податку на прибуток, а не платника єдиного податку. Отже, підстав для коригування суми єдиного податку в цьому випадку ми не бачимо.
Зазначимо, що такої ж позиції дотримується ГУ ДФС у Чернігівській області, яке в індивідуальній податковій консультації від 06.11.2017 р. N 2517/ІПК/25-01-12-02-06 дійшла такого висновку:
“Таким чином, у разі повернення авансів (інших платежів), отриманих в період перебування платника податків на спрощеній системі оподаткування, Кодексом не передбачено проведення будь-яких коригувань в частині зменшення раніше задекларованого податкового зобов’язання платника єдиного податку …”.
З урахуванням цього, якщо підприємство з наступного року планує перейти на загальну систему оподаткування та йому відомо про необхідність повернення передоплати покупцю/замовнику, то доцільно це зробити до кінця цього року (в періоді перебування на спрощеній системі оподаткування).
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.