Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена наказом МФУ від 20.10.2015 р. № 897 (в редакції наказу МФУ від 28.04.2017 р. № 467).
Рядок 19 декларації називається «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду (рядок 17 – рядок 18) (+, -)». Тобто в назві цього рядка фактично визнається, що значення в ньому може бути від’ємним.
Така ситуація може виникнути якщо у платників, що звітують поквартально, спочатку було відображено податок на прибуток (наприклад, у декларації за 9 місяців), а у річній декларації сума податку зменшилась або взагалі зникла. Також коли сплачувались щомісячні авансові внески з податку на прибуток, то їх сума могла бути більшою ніж сума податку за наслідками року з фактично отриманого прибутку.
Умовно припустимо, що в декларації було відображено значення в рядку 19 в розмірі «– 5200». Після виявлення помилки в уточнюючому розрахунку в цьому рядку буде значення «– 5100».
В роз’ясненні з розділу 102.23.02 ресурсу ЗІР ДФСУ з цього питання зазначено таке:
«Показник рядка 19 «Податок на прибуток, нарахований за результатами останнього (звітного) податкового періоду» Декларації може мати як позитивне, так і від’ємне значення.
Зменшення від’ємного значення рядка 19 Декларації, яка уточнюється, призводить до відображення у рядку 26 уточнюючої Декларації податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється зі знаком «+», тобто податкове зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється, збільшується.
Отже, з урахуванням алгоритму обрахунку рядка 26 Декларації, зменшення суми від’ємного значення показника рядка 19 Декларації, яка уточнюється, свідчить про заниження платником податку податкового зобов’язання з податку на прибуток за результатами такого звітного періоду.
Таким чином, при зменшенні від’ємного значення показника у рядку 19 Декларації, яка уточнюється, платник податку повинен нарахувати штрафні санкції згідно з п. 50.1 ст. 50 ПКУ та пеню з урахуванням пп. 129.1.3 п. 129.1 ст. 129 ПКУ».
Як видно з наведеного роз’яснення, позиція ДФСУ щодо необхідності нарахування самовиправного штрафу ґрунтується на алгоритмі заповнення форми декларації.
При цьому зроблений висновок, на нашу думку, не відповідає наведеним нормам ПКУ з урахуванням наступного.
Рядок 26 називається «Збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (позитивне (від’ємне) значення (рядок 19 – рядок 19 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств, яка уточнюється))…». Тобто за алгоритмом заповнення у рядку 26 наведеного прикладу буде відображено значення «100».
Разом з тим, сума самовиправного штрафу відображається у рядку 30 «Сума штрафу (3 %) при відображенні недоплати в уточнюючій Податковій декларації з податку на прибуток підприємств» декларації лише в тому разі, якщо в результаті уточнення показників виникає недоплата в бюджет, якої в даному випадку недоплати немає.
Нагадаємо, що рядок 30 в декларації заповнюється у відповідності до норм абз. «а» п. 50.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (далі – ПКУ). В цій нормі встановлюється, що платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.
Податкове зобов’язання – сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (пп. 14.1.156 ПКУ).
Тобто недоплата виникає лише в тому разі якщо в результаті уточнення показників збільшується сума податкового зобов’язання, що підлягає сплаті в бюджет за наслідками такої декларації.
Відображення будь-якого від’ємного значення в рядку 19 декларації означає надмірну сплату податку в бюджет, а не навпаки. Податкового зобов’язання від цього не виникає.
Тобто зменшення від’ємного значення в рядку 19 декларації з податку на прибуток, на нашу думку, не призводить до виникнення недоплати (в результаті такого уточнення відсутнє податкове зобов’язання до сплати). Відповідно і штраф від неіснуючої недоплати не виникає (дорівнює нулю).
На завершення зазначимо, що ПКУ містить й інші норми, коли самовиправний штраф з податку на прибуток не нараховується.
Наприклад, відповідно до п. 31 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, за наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та повноти його сплати не застосовуються. Самовиправний штраф за виправлення у декларації за 2015 рік не зазначається (лист ДФСУ від 06.05.2016 р. № 10165/6/99-99-15-02-02-15).
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.