Нагадаємо, що вимоги до формування податкового кредиту з ПДВ встановлені положеннями Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ), а заповнення податкової накладної відбувається згідно з Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом МФУ від 31.12.2015 р. N 1307 (далі – Порядок N 1307).
Перелік обов’язкових реквізитів податкової накладної наведено у п. 201.1 ПКУ, відповідно до якого:
“У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов’язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства – платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім’я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, – покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду”.
Звернемо увагу, що до цього переліку включено, зокрема, опис (номенклатуру) послуг та код послуги, який заповнюється згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010.
Щодо вимог для відображення податкового кредиту з ПДВ покупцем звернемо увагу на положення п. 201.10 ПКУ, які передбачають при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг необхідність складання продавцем – платником ПДВ податкової накладної та її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН).
Передбачено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Також до 01.07.2017 року діє норма, що податкова накладна, що містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Вищенаведеною нормою не пояснюється і не встановлюється спосіб ідентифікації. Отже в контексті поставленого запитання ключовим є можливість або неможливість ідентифікації господарської операції (змісту послуги), щодо якої складено податкову накладну.
Спочатку наведемо позицію ДФСУ, висловлену в індивідуальній податковій консультації від 17.05.2017 р. N 220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК:
“Отже, податкова накладна, складена починаючи з 17.03.2017, що містить помилки у коді послуги згідно з ДКПП (у тому числі в якій не зазначено такий код), не може бути підставою для віднесення сум ПДВ, зазначених у ній, до податкового кредиту, оскільки не дає змоги ідентифікувати здійснену операцію (послугу, що надається)”.
Як видно з відповіді, ДФСУ вбачає в коді послуги дані, відсутність яких (або помилка при заповненні яких) не дає змоги ідентифікувати здійснену операцію (послугу, що надається).
Не можемо в повній мірі погодитись з таким висновком ДФСУ. Пов’язано це з тим, що відображену в податковій накладній операцію з надання послуг ідентифікувати можна не лише через графу 3.3 “Код послуги згідно з ДКПП”, але й, насамперед, через графу 2 “Номенклатура товарів/послуг продавця” податкової накладної. Пояснимо.
Інформація про зміст господарської операції між контрагентами містять договір та відповідні первинні документи.
Нагадаємо, що одним з обов’язкових реквізитів первинних документів є зміст господарської операції (частина 2 ст. 9 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” від 16.07.1999 р. N 996-XIV, п. 2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 р. N 88).
В загальному порядку щодо операцій з надання послуг ПДВ нараховується на дату першої події: або на дату складання Акту чи іншого документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, або на дату отримання передоплати.
Відповідно проводити ідентифікацію господарської операції з надання послуг потрібно з Актом про надання послуг (іншим аналогічним документом). У випадку отримання передоплати на банківський рахунок ідентифікація операції має здійснюватись виходячи з тексту призначення платежу, наведеного в платіжному дорученні.
Наприклад, якщо першою подією є дата складання Акту про надання послуг, і найменування послуги в Акті співпадає з номенклатурою послуги у графі 2 податкової накладної, то ідентифікувати операцію цілком реально.
Також у п. 3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою НБУ від 21.01.2004 р. N 22, передбачено, що реквізит “Призначення платежу” платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України.
Отже, при отриманні передоплати часто в тексті призначення платежу платіжного доручення можна побачити найменування послуги, за яку сплачено кошти, або посилання на рахунок чи договір, згідно з яким відбулась сплата коштів. Таких даних може бути достатньо для співставлення з номенклатурою послуги, наведеною в графі 2 податкової накладної, що дозволить ідентифікувати операцію.
Таким чином, на нашу думку, ідентифікація господарської операції з надання послуг має відбуватись шляхом співставлення найменування послуги, наведеної в графі 2 податкової накладної, з найменуванням послуги, наведеної в первинних документах, що стали підставою для виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у постачальника послуг.
Враховуючи позицію ДФСУ, висловлену в індивідуальній податковій консультації від 17.05.2017 р. N 220/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, можна передбачити ризик, що інспектор ДФС може не визнати податковий кредит з ПДВ, що означатиме необхідність оскарження рішень органу ДФС. Судова практика з цього питання, звісно, ще не сформувалась. Але наведені аргументи, сподіваємось, допоможуть відстояти право на податковий кредит за такою податковою накладною, складеною у квітні 2017 року і зареєстрованою в ЄРПН.
Зазначимо також, що якщо платниками ПДВ самостійно виявлені помилки при заповненні коду послуги, то вони можуть її виправити, для чого постачальнику потрібно скласти розрахунок коригування до податкової накладної і зареєструвати його в ЄРПН за правилами п. 192.1 ПКУ та п. 21 Порядку N 1307. Виправлення помилки буде додатковим підтвердженням правомірності податкового кредиту з ПДВ. Тому в разі включення податкової накладної до складу податкового кредиту після виправлення помилки зазначених ризиків не буде.
До речі, відповідно до п. 351 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, до 31.12.2017 року не застосовуються штрафні санкції, передбачені п. 1201.3 ПКУ, за помилки, допущені в податковій накладній під час зазначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД та/або коду послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг. Тобто в наведеному випадку постачальнику за допущення помилки в коді послуги штраф не загрожує.
І на завершення нагадаємо, що податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в ЄРПН платником ПДВ, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження (п. 201.10 ПКУ). Тобто за податковими накладними, складеними з липня 2017 року, ключовим для відображення податкового кредиту з ПДВ буде факт реєстрації податкової накладної в ЄРПН.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.