Як встановлено ст. 549 ЦКУ, неустойкою (штрафом, пенею) є грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредиторові у разі порушення боржником зобов'язання. Штрафом є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов'язання. Пенею є неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов'язання за кожен день прострочення виконання.
Таким чином, пеня нараховується лише за невиконання грошового зобов'язання, в той час як штраф може застосовуватися в разі порушення як грошового зобов'язання, так і зобов'язання щодо надання послуг, виконання робіт, поставки товарів тощо.
Крім того, згідно із ст. 550 ЦКУ право на неустойку виникає незалежно від наявності у кредитора збитків, завданих невиконанням або неналежним виконанням зобов'язання. Слід зауважити, що відшкодування збитків є окремим правовим наслідком порушення зобов'язання.
Розуміння суті неустойки дозволить визначитись з її оподаткуванням.
Звернемось до норм Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток), які присвячені питанням податкового обліку неустойки.
Так, згідно з пп. 4.1.6 ст. 4 Закону про прибуток доходи у вигляді сум штрафів та/або неустойки чи пені, фактично одержаних за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду, включаються до валового доходу.
Водночас, відповідно до пп. 5.3.5 ст. 5 цього ж Закону не включаються до складу валових витрат витрати на сплату штрафів та/або неустойки чи пені за рішенням сторін договору або за рішенням відповідних державних органів, суду.
Таким чином, Закон про прибуток не передбачає віднесення до складу валових витрат сум сплаченої неустойки, хоча її одержувач має відобразити валовий дохід та, відповідно, сплатити податок. Важливим моментом є те, що валовий дохід виникає саме щодо фактично одержаної неустойки, тобто за «касовим» методом, а не за правилом «першої події».
Поряд з наведеними нормами, пп. 4.2.3 ст. 4 Закону про прибуток визначено, що не включаються до складу валового доходу суми коштів або вартість майна, отримані платником податку за рішенням суду або внаслідок задоволення претензій у порядку, встановленому законодавством, як компенсація прямих витрат або збитків, понесених таким платником податку в результаті порушення його прав та інтересів, що охороняються законом, у разі якщо вони не були віднесені таким платником податку до складу валових витрат, або відшкодовані за рахунок коштів страхових резервів.
Отже, в податковому обліку платнику податку необхідно чітко відокремити суми неустойки від сум відшкодування збитків.
Що стосується оподаткування сум неустойки податком на додану вартість, то тут, здавалося б, усе зрозуміло – ПДВ немає. Адже об'єктом оподаткування ПДВ згідно з пп. 3.1.1 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ) є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
В свою чергу, ні визначення поставки товарів, ні визначення поставки послуг не дають підстав для включення сум пені та штрафів до об'єкта оподаткування ПДВ.
Однак на практиці періодично виникали спроби оподаткувати податком на додану вартість суми неустойки. Сум'яття щодо даного питання у свій час внесли роз'яснення податкових органів (див., наприклад, «Вісник податкової служби України», № 30'2001), які були по-різному сприйняті на місцях.
Пізніше податкова наполягала на оподаткуванні ПДВ отриманих платником сум 3 % річних, які сплачуються покупцем згідно зі ст. 625 ЦКУ у разі прострочення виконання ним договірних зобов'язань (лист від 07.10.2004 р. № 8920/6/15-2415-26 та консультація у «Віснику податкової служби України», № 45'2004). Суть аргументації полягала у збільшенні бази оподаткування за рахунок зазначених сум відповідно до п. 4.1 ст. 4 Закону про ПДВ, хоча очевидно те, що вони не є компенсацією вартості товарів (послуг).
Сподіваємося, що останньою крапкою у питанні оподаткування податком на додану вартість сум неустойки стане лист ДПА України від 05.03.2008 р. № 4304/7/16-1517-15, який підтвердив позицію більшості фахівців: суми коштів, які не пов'язані з поставкою товарів чи послуг і які не є компенсацією вартості товарів (послуг), не можуть розглядатися як об'єкт оподаткування ПДВ. Оскільки суми 3 % річних відповідно до ст. 625 ЦКУ також не пов'язані з поставкою, то вони так само не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Відображення підприємством в обліку неустойки за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 08.10.99 р. № 237. У п. 5 цього П(С)БО зазначено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигод та може бути достовірно визначена її сума.
Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, облік розрахунків за претензіями, які пред'явлені постачальникам, підрядникам, транспортним та іншим організаціям, а також за пред'явленими їм та визнаними штрафами, пенею, неустойками ведеться на субрахунку 374 «Розрахунки за претензіями». На субрахунку 715 «Одержані штрафи, пені, неустойки» узагальнюється інформація про штрафи, пені, неустойки та інші санкції за порушення господарських договорів, які визнані боржником або щодо яких одержані рішення суду, арбітражного суду про їх стягнення, а також про суми з відшкодування зазнаних збитків.
Згідно з вищезгаданою Інструкцією на субрахунку 948 «Визнані штрафи, пені, неустойки» боржник веде облік визнаних економічних санкцій за невиконання підприємством законодавства та умов договорів. Тобто визнається зобов'язання – заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють в собі економічні вигоди (п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 2 «Баланс», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87).
Відповідно до п. 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.01.2000 р. № 20, зобов'язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 25.04.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.