З 01.03.2017 року набрав чинності наказ МФУ від 23.02.2017 р. N 276, яким в новій редакції викладено форму податкової накладної та внесено зміни до Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 31.12.2015 р. N 1307 (далі – Порядок N 1307).
Зміни відразу спричинили питання у платників ПДВ, одне з яких пов’язане з новою графою 3.2 “ознака імпортованого товару” податкової накладної.
Форма податкової накладної у цієї графи містить виноску 3, де лаконічно зазначається, що у випадку постачання товару, ввезеного на митну територію України, у графі 3.2 проставляється позначка “Х”.
Аналогічно у підпункті 2 п. 16 Порядку N 1307 тепер зазначається, що у разі постачання товару, ввезеного на митну територію України, у графі 3.2 проставляється позначка “Х”. При цьому графа 3.2 заповнюється на всіх етапах постачання товару.
У формі розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної для відображення ознаки імпортованого товару передбачено аналогічну графу 4.2.
Слід зазначити, що зміни, внесені наказом N 276, пов’язані зі змінами до Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ), що набрали чинності з 2017 року, а тому звернемося до відповідних положень ПКУ.
Перелік обов’язкових реквізитів податкової накладної міститься в п. 201.1 ПКУ. Відповідно до абз. “і” п. 201.1 ПКУ, до обов’язкових реквізитів належить код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010. В цьому ж пункті зазначається, що платники ПДВ, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010 неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду.
З вищенаведеного можна припустити, що наявність додаткової графи “ознака імпортованого товару” ц податковій накладній можна вважати способом контролю нових вимог абз. “і” п. 201.1 ПКУ: якщо в цій графі наявна позначка, то код товару згідно з УКТ ЗЕД має бути зазначено повністю, а якщо позначка відсутня – то стає можливим заповнення коду товару згідно з УКТ ЗЕД неповністю, але не менше чотирьох перших цифр (крім випадків постачання підакцизних товарів, коли код УКТ ЗЕД все одно треба зазначати повністю).
Отже, першим важливим висновком є те, що ознака імпортованого товару не належить до обов’язкових реквізитів податкової накладної. Обов’язковим реквізитом є саме код товару згідно з УКТ ЗЕД.
Щодо можливих помилок, пов’язаних із незаповненням графи “ознака імпортованого товару” податкової накладної чи розрахунку коригування до неї або, навпаки, помилковим заповненням цієї графи зазначимо таке.
У п. 201.10 ПКУ зазначено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту з ПДВ. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту з ПДВ, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
До 01.07.2017 року в п. 201.10 ПКУ продовжує діяти норма, що податкова накладна, яка містить помилки в реквізитах, визначених п. 201.1 ПКУ (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов’язань, є підставою для віднесення покупцем сум податку до податкового кредиту.
Також відповідно до п. 198.6 ПКУ, не відносяться до податкового кредиту з ПДВ суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п. 201.11 ПКУ. Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
На нашу думку, оскільки графа 3.2 податкової накладної “ознака імпортованого товару” не належить до обов’язкових реквізитів податкової накладної, перелік яких встановлено у п. 201.1 ПКУ, то і можливі помилки щодо її заповнення (або незаповнення) не повинні впливати на право відображення податкового кредиту з ПДВ покупця товарів (за умови правильного заповнення інших реквізитів, зокрема, коду УКТ ЗЕД, та реєстрації податкової накладної в ЄРПН).
Тобто, якщо при постачанні імпортованого товару графа податкової накладної 3.1 “Код товару згідно з УКТ ЗЕД” заповнена вірно (повністю) і така податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, то відсутність позначки в графі 3.2 “ознака імпортованого товару” податкової накладної не впливатиме на право покупця щодо відображення податкового кредиту з ПДВ.
Аналогічно і в іншому випадку: якщо при постачанні товарів вітчизняного виробництва графа податкової накладної 3.1 “Код товару згідно з УКТ ЗЕД” заповнена вірно (повністю) і така податкова накладна зареєстрована в ЄРПН, то помилкова наявність позначки в графі 3.2 “ознака імпортованого товару” податкової накладної, на нашу думку, не впливатиме на право покупця щодо відображення податкового кредиту з ПДВ.
Зазначимо, що на сьогодні ще немає відповідних роз’яснень ДФСУ, а тому не виключено, що відсутність позначки у графі 3.2 “ознака імпортованого товару” орган ДФС може трактувати як неможливість правильно ідентифікувати операцію.
З цього приводу вважаємо за доцільне наголосити, що ідентифікація операції з постачання товарів чи послуг для цілей ПДВ має відбуватись на підставі обов’язкових реквізитів податкової накладної, перелік яких визначено в п. 201.1 ПКУ. Будь-які додаткові реквізити, які не передбачені цим пунктом ПКУ, не можуть впливати на ідентифікацію здійсненої операції.
Разом з тим, вважаємо доцільним звернути увагу, що відповідно до п. 192.1 ПКУ, розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.
Отже, положення п. 192.1 ПКУ надають можливість виправляти помилки, зокрема, і щодо заповнення (або незаповнення) нової графи “ознака імпортованого товару”.
Крім того, положеннями п. 192.1 ПКУ можна скористатись також у випадках, коли при отриманні передоплати бухгалтер не мав інформації, який саме товар буде постачатись (імпортований або вітчизняного виробництва). По факту постачання (відвантаження) завжди можна скласти розрахунок коригування до податкової накладної, що була складена на передоплату.
Нагадаємо, якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації, то розрахунок коригування до податкової накладної підлягає реєстрації в ЄРПН постачальником (продавцем) товарів/послуг.
Щодо відповідальності постачальника в разі допущення ним помилки при заповненні (або незаповненні) графи 3.2 “ознака імпортованого товару” податкової накладної зазначимо таке.
Відповідно до п. 1201.3 ПКУ, передбачена відповідальність за допущення продавцем товарів/послуг помилок під час зазначення обов’язкових реквізитів податкової накладної, передбачених п. 201.1 ПКУ, виявлених контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної за заявою покупця.
Як ми вже розглянули вище, ознака імпортованого товару не належить до обов’язкових реквізитів, перелік яких визначено у п. 201.1 ПКУ, а тому і відповідальність згідно з п. 1201.3 ПКУ за таку помилку не може бути застосована.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.