Як і МСБО, згаданий національний стандарт встановлює такі види коригувань у звітності:
– виправлення помилок;
– зміни в облікових оцінках;
– зміни в обліковій політиці.
Почнемо з помилок, оскільки їм у П(С)БО 6 приділено найменше уваги – всього два речення. Відповідно до МСБО 8 помилки попередніх періодів – пропуски або викривлення у фінансових звітах суб’єкта господарювання за один або кілька попередніх періодів, які виникають через невикористання або зловживання достовірною інформацією, яка:
а) була наявна, коли фінансові звіти за ті періоди затвердили до випуску;
б) за обґрунтованим очікуванням могла бути отриманою та врахованою при складанні та поданні цих фінансових звітів.
Такі помилки можуть бути помилками у математичних підрахунках, у застосуванні облікової політики, внаслідок недогляду, шахрайства або неправильної інтерпретації фактів.
Згідно з МСБО 8 фінансові звіти не відповідають МСФЗ, якщо вони містять або суттєві помилки, або несуттєві помилки, зроблені навмисно для досягнення особливого подання фінансового стану, фінансових результатів діяльності або грошових потоків суб’єкта господарювання.
Пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть, окремо чи сукупно, впливати на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Розмір або характер статті, або їх поєднання, можуть бути визначальним критерієм.
Таким чином, основною ознакою помилки є суттєвість. На практиці бухгалтеру часто важко визначитись щодо суттєвості помилок, тому при прийнятті рішення він має покладатися на власний досвід та професійне судження. У пригоді тут може стати лист Мінфіну від 29.07.2003 р. № 04230-04108, який містить методичні рекомендації щодо застосування суттєвості у бухгалтерському обліку.
Суттєві помилки попереднього періоду слід виправляти ретроспективно. Виправлення помилок, допущених при складанні фінансових звітів у попередніх періодах, здійснюється шляхом коригування сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року, якщо такі помилки впливають на величину нерозподіленого прибутку (непокритого збитку). Виправлення помилок, які відносяться до попередніх періодів, вимагає повторного відображення відповідної порівняльної інформації у фінансовій звітності.
Водночас, МСФО 8 передбачає, що помилку попереднього періоду слід виправляти шляхом ретроспективного перерахування, за винятком двох випадків:
1) коли неможливо визначити вплив помилки на конкретний період;
2) коли неможливо визначити кумулятивний вплив помилки.
Якщо неможливо визначити вплив на конкретний період помилки щодо порівняльної інформації за один або кілька відображених попередніх періодів, суб’єктові господарювання слід перерахувати залишки активів, зобов’язань та власного капіталу на початок найпершого періоду, для якого можливе ретроспективне перерахування (який може бути і поточним періодом).
Якщо неможливо визначити кумулятивний вплив помилки на всі попередні періоди, суб’єктові господарювання слід перераховувати порівняльну інформацію для виправлення помилки перспективно з найпершої можливої дати.
Виправлення помилок відрізняються від зміни в облікових оцінках. Облікові оцінки за своїм характером є приблизними значеннями, які можуть потребувати перегляду, коли стає відома додаткова інформація.
П(С)БО 6 визначено, що облікова оцінка – попередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами. А оскільки вона є попередньою, то скоріше за все буде змінюватись в майбутньому.
Відповідно до МСБО 8 зміна в обліковій оцінці – це коригування балансової вартості активу або зобов’язання чи суми періодичного споживання активу, яке є результатом оцінки теперішнього статусу активів і зобов’язань та пов’язаних з ними очікуваних майбутніх вигід та зобов’язань. Зміни в облікових оцінках є наслідком нової інформації або нових розробок та, відповідно, не є виправленням помилок.
Оскільки перегляд оцінок за своїм характером не стосується попередніх періодів, зміни оцінок застосовуються до операцій, інших подій або умов з дати зміни в оцінці. Тобто має місце перспективне визнання впливу зміни в обліковій оцінці.
Отже, зміна в обліковій оцінці може впливати на прибуток або збиток лише поточного періоду або прибуток чи збиток поточного та майбутніх періодів.
На відміну від облікових оцінок, які можуть змінюватися залежно від обставин, облікова політика може бути змінена за настання певних визначених умов. Зокрема, П(С)БО 6 визначає, що облікова політика може змінюватися тільки, якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку, або, якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій чи операцій у фінансовій звітності підприємства.
Облікова політика – сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики покладено в основу визначення базового принципу бухгалтерського обліку та фінансової звітності – послідовності.
Користувачі фінансових звітів повинні мати змогу порівнювати фінансову звітність суб’єкта господарювання через якийсь час для визначення тенденцій у його фінансовому стані, фінансових результатах діяльності та грошових потоках. Тому, як правило, однакові облікові політики застосовуються протягом кожного періоду та у проміжок часу з одного періоду до іншого.
МСБО 8 передбачає, що не вважаються змінами в облікових політиках:
a) застосування облікової політики до операцій, інших подій або умов, що відрізняються за сутністю від тих, що відбувалися раніше;
б) застосування нової облікової політики до операцій, інших подій або умов, які не відбувалися раніше або були несуттєвими.
Аналогічні норми містить і П(С)БО 6.
Виходячи із сутності облікової політики, стає очевидним, що зміна в обліковій політиці має застосовуватись ретроспективно. Слід коригувати залишок кожного компоненту власного капіталу на початок періоду, на який впливає зміна, за найперший поданий попередній період та інші порівнювальні суми, інформація про які розкрита за кожний поданий попередній період таким чином, наче нова облікова політика застосовувалася завжди.
Зміну в обліковій політиці, як і у випадку виправлення помилки, слід застосовувати ретроспективно, за винятком тих випадків, коли неможливо визначити вплив на конкретний період або кумулятивний вплив зміни.
Важливою, на наш погляд, є норма, згідно з якою якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається і відображається як зміна облікових оцінок.
Аналіз показує, що норми П(С)БО 6 не суперечать МСБО 8, однак останній дає більш розгорнуті інструкції бухгалтеру щодо дій у певних ситуаціях. Особливо хотілося б відзначити параграфи МСБО 8, де йдеться про розкриття інформації.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 21.04.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.