С учетом сложившейся практики попробуем проанализировать и систематизировать возможности применения нормы Закона о НДС, которой установлена льгота в отношении операций по поставке жилья. Для этого сначала напомним, что согласно пп. 5.1.20 Закона освобождаются от налогообложения операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда), кроме их первой поставки.
Для целей этого подпункта под первой поставкой жилья (объекта жилищного фонда) понимается:
а) первая передача готового вновь построенного жилья (объекта жилищного фонда) в собственность покупателя либо поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по сооружению такого жилья за счет заказчика;
б) первая продажа реконструированного или капитально отремонтированного жилья (объекта жилищного фонда) покупателю, который является лицом, иным, нежели владелец такого объекта на момент вывода его из эксплуатации (использования) в связи с такой реконструкцией либо капитальным ремонтом, либо поставка услуг (включая стоимость приобретенных за счет исполнителя материалов) по такой реконструкции или капитальному ремонту за счет заказчика.
Нормы пп. 5.1.20 Закона о НДС распространяются также на первую поставку дачных или садовых домов, а также каких-либо других объектов собственности, зарегистрированных согласно законодательству как жилье (жилищный фонд), индивидуальных гаражей или индивидуальных мест на гаражных стоянках.
Наибольший интерес и наибольшую сложность вызывает применение именно абз. «а» пп. 5.1.20 Закона о НДС, который касается новостроек. Справедливости ради отметим, что в общем абз. «б» повторяет предыдущий и применяться должен аналогично абз. «а», возможно, с некоторыми нюансами.
Если рассмотреть две равноправные части абз. «а» (а этот вывод мы делаем на основании разделителя «либо»), то вырисовываются два события, при которых применяется льгота по налогу на добавленную стоимость:
1) первая передача готового вновь построенного жилья в собственность покупателя;
2) поставка услуг по сооружению такого жилья за счет заказчика.
Таким образом, ключевым вопросом в применении льготы является: кто же осуществляет первую поставку и, соответственно, должен начислять налоговые обязательства.
Если осуществляет строительство и продает готовое жилье непосредственно строительная компания, то есть когда в одном лице совпадает и подрядчик, и заказчик, говорить о поставке услуг по сооружению такого жилья за счет заказчика не приходится. В данном случае отсутствует как факт заказа, так и его стороны. Таким образом, автоматически отпадает классифицированное нами второе событие.
Но будет ли продажа готового жилья первой передачей готового новопостроенного жилья в собственность покупателя?
Возможна ситуация, когда такая недвижимость регистрируется на застройщика. В таком случае продажа осуществляется уже второму собственнику. Но при этом не выполняется требование Закона о НДС относительно «первой передачи готового вновь построенного жилья в собственность покупателя». Понятно, что в рассматриваемом случае застройщик не может быть покупателем по отношению к построенному им же жилью. Более того – застройщик приобретает право собственности на построенный им (в том числе – с привлечением подрядчиков) объект не в силу передачи права собственности, а в силу того, что объект создается (сооружается) именно им. Исходя из этого именно продажа жилья (вероятнее всего – физическому лицу) будет, по нашему мнению, первой поставкой жилья, которая облагается НДС.
Если же недвижимость регистрируется сразу на покупателя, то вопросов относительно первой поставки возникать не должно.
Что же касается случаев, когда заказчик и подрядчик – разные лица, то здесь должна применяться вторая часть абз. «а» пп. 5.1.20 ст. 5 Закона о НДС, которая определяет первую поставку жилья как поставку услуг по сооружению такого жилья за счет заказчика. Таким образом, налог на добавленную стоимость уплачивается подрядчиком при передаче строительных работ заказчику, а такая передача и является первой поставкой жилья. Соответственно, все последующие поставки жилья попадут под льготу, предусмотренную пп. 5.1.20 ст. 5 Закона о НДС.
Подтверждение такой позиции можно найти в письме ГНАУ от 20.01.2006 г. № 994/7/16-1517-26, которое было направлено ГНА в г. Киеве. Не противоречит ей и следующее письмо ГНАУ на эту тему от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26.
И хотя в последнем письме упоминается оформление документов на право собственности на жилье предприятием-заказчиком на себя, считаем, что это сути не меняет, поскольку анализируемая норма Закона о НДС не содержит каких-либо упоминаний о таком оформлении. Более того, оформление права собственности в данном случае не может служить основанием для признания поставки, а, соответственно, и объекта обложения НДС, поскольку такая операция не соответствует определению поставки, приведенному в п. 1.4 ст. 1 Закона о НДС.
Обращаем внимание, что приведенные выше выводы правомерны только в том случае, когда заказчик не выполняет самостоятельно никаких строительных работ по объекту. В этом случае речь идет о том, что подрядчик выполняет не просто строительно-монтажные работы, а полный комплекс работ по сооружению здания.
Учитывая, что последующая поставка жилья не будет облагаться, заказчику следует руководствоваться пп. 7.4.2 ст. 7 Закона о НДС, которой предусмотрено: если плательщик налога приобретает (изготовляет) товары (услуги) и основные фонды, которые предназначаются для их использования в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно ст. 3 этого Закона или освобождаемых от налогообложения согласно ст. 5 и п. 11.44 ст. 11 этого Закона, то суммы налога, уплаченные в связи с таким приобретением (изготовлением), не включаются в состав налогового кредита такого плательщика.
Принимая во внимание неоднозначность применения рассматриваемой льготы, многие заказчики, которые сомневались в возможности ее применения, формировали налоговый кредит по расходам на строительство жилья с учетом того, что в будущем придется начислить налоговые обязательства при его продаже.
Если они решат исправить ситуацию в ключе описанных выше рассуждений, то следует иметь ввиду норму пп. 7.4.1 ст. 7 Закона о НДС: если в будущем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения согласно ст. 3 этого Закона или освобождаются от налогообложения согласно ст. 5 этого Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения).
Как показывает практика, налоговики пытаются в таких случаях трактовать корректировку налогового кредита как продажу по обычным ценам на основании приведенной нормы Закона. А учитывая разницу между себестоимостью и обычной ценой жилья, не вызывает сомнений то, что риски довольно высоки. Поэтому плательщик должен документально подтвердить, что происходит именно исправление ошибки, а не изменение направления использования объекта в будущем.
Александр Киришун,
Консалтинговая компания «ЭКСПЕРТ»
Опубликовано 31.03.2008г.:
Информационно-правовая поисковая система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Все права на этот материал принадлежат Консалтинговой компании «ЭКСПЕРТ». Любое копирование, перепечатка, распространение полностью или частично допускается исключительно с письменного разрешения правообладателя.