Відразу слід зазначити, що законодавство України не містить заборони щодо здійснення такої операції нерезидентом та не зобов'язує при її здійсненні реєструвати представництво.
З точки зору податкового законодавства, а саме п. 1.17 ст. 1 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР (далі – Закон про прибуток), постійне представництво нерезидента в Україні – постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється господарська діяльність нерезидента на території України. До постійних представництв, зокрема, відносяться: місце управління, філіал, офіс, завод, фабрика, майстерня, шахта, нафтова чи газова свердловина, кар'єр або інше місце розвідки чи видобутку корисних копалин. З метою оподаткування до постійних представництв прирівнюються резиденти, які мають повноваження діяти від імені нерезидента, що тягне за собою виникнення у нерезидента цивільних прав та обов'язків (укладати договори (контракти) від імені нерезидента; утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу митниці). Резиденти, що з метою оподаткування прирівнюються до постійних представництв, не підлягають додатковій реєстрації в податкових органах як платники податку.
Таким чином, «ознаками» постійного представництва є здійснення господарської діяльності та наявність постійного місця здійснення такої діяльності на території України. Як бачимо, зазначене не стосується нашої ситуації.
Водночас, п. 18.1 ст. 18 Закону про прибуток визначено: якщо міжнародним договором, ратифікованим Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми міжнародного договору. Для прикладу розглянемо норми Конвенції між Урядом України та Урядом Сполучених Штатів Америки про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та капітал.
Названа Конвенція визначає «постійне представництво» як постійне місце комерційної діяльності, через яке резидент в одній Договірній Державі, незалежно від того, є він юридичною особою чи ні, повністю або частково здійснює комерційну діяльність в другій Договірній Державі.
Коли резидент однієї Договірної Держави здійснює комерційну діяльність в другій Договірній Державі через агента, цей резидент розглядається як такий, що має постійне представництво в цій другій Державі по відношенню до будь-якої діяльності, яка здійснюється цим агентом для цього резидента, якщо цей агент відповідає таким умовам:
а) він має повноваження укладати контракти в цій Державі від імені резидента;
b) він звичайно використовує таке повноваження;
c) він не є агентом з незалежним статусом, на якого поширюються положення параграфа 6; та
d) його діяльність не обмежується тими видами, що перелічені в параграфі 4.
Резидент Договірної Держави розглядається як такий, що не має представництва в інший Договірній Державі, лише якщо він здійснює комерційну діяльність у цій Державі через брокера, звичайного комісіонера чи будь-якого іншого агента з незалежним статусом за умови, що ці особи діють у межах своєї звичайної діяльності.
Конвенція не містить визначення терміна «комерційна діяльність». Однак ст. 7 Конвенції визначено, що термін «прибуток від комерційної діяльності» означає прибуток, одержаний від активного ведення комерційної діяльності. Він включає, наприклад, прибуток від виробництва, торгівлі, рибальства, транспортування, комунікацій, видобутку корисних копалин, оренди рухомого майна та надання послуг іншій особі.
Як видно з вищевикладеного, норми Конвенції (як і більшості угод про уникнення подвійного оподаткування) у відношенні постійного представництва не тільки не суперечать визначенню, наведеному в Законі про прибуток, а й більш широко розкривають його сутність.
Що ж стосується доходу, отриманого нерезидентом, то він не буде оподатковуватись так званим податком на репатріацію відповідно до ст. 13 Закону про прибуток, оскільки підпадає під виняток як дохід у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів на підставі пп. «й» п. 13.1 ст. 13 Закону.
Неоднозначним є застосування норм Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР (далі – Закон про ПДВ), оскільки очевидним є те, що розглядувана операція є об'єктом оподаткування відповідно до пп. 3.1.1 ст. 3 Закону. Але хто ж сплачує податок в такому випадку?
Пунктом 10.1 ст. 10 Закону про ПДВ передбачено, що особами, відповідальними за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є:
а) платники податку, визначені у статті 2 цього Закону;
б) митний орган при справлянні податку з осіб, визначених у п. 2.4 ст. 2 цього Закону;
в) у разі якщо сплата податку особами, визначеними у п. 2.4 ст. 2 цього Закону, розстрочується шляхом надання податкового векселя, – платник податку, який надав такий податковий вексель;
г) при наданні послуг нерезидентом – його постійне представництво, а за відсутності такого – особа, яка отримує такі послуги, якщо місце надання таких послуг знаходиться на митній території України;
д) платники податку, визначені пп. 2.3.4 п. 2.3 ст. 2 цього Закону, що здійснюють операції з реалізації конфіскованого майна.
У свою чергу, ст. 2 Закону про ПДВ визначено, що платником податку є будь-яка особа, яка:
а) здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник цього податку;
б) підлягає обов'язковій реєстрації як платник цього податку;
в) імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню цим податком згідно з нормами цієї статті.
Однак звернувшись до п. 1.2 ст. 1 Закону про ПДВ, зазначимо, що стосовно нерезидента такою особою може бути тільки представництво нерезидента, що не має статусу юридичної особи.
Таким чином, доходимо висновку, що Законом про ПДВ не визначено суб'єкта, відповідального за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету щодо поставки майна нерезидентом на території України у разі відсутності представництва.
Також досить цікавим є питання валютного контролю такої поставки.
Декретом Кабінету Міністрів України «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» від 19.02.93 р. № 15-93 визначено, що у розрахунках між резидентами і нерезидентами в межах торговельного обороту використовується як засіб платежу іноземна валюта. Отже, розрахунки в нашому випадку мають здійснюватись в іноземній валюті, а відповідно до Декрету валютні операції за участю резидентів і нерезидентів підлягають валютному контролю.
В Інструкції про порядок здійснення контролю і отримання ліцензій за експортними, імпортними та лізинговими операціями, затвердженій постановою Правління Національного банку України від 24.03.99 р. № 136, «імпорт» визначено як купівлю українськими суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності в іноземних суб'єктів господарської діяльності товарів із ввезенням або без ввезення цих товарів на територію України, включаючи купівлю товарів, призначених для власного споживання установами та організаціями України, розташованими за її межами.
Оскільки обладнання у розглядуваній ситуації знаходиться на території України, то така операція, на наш погляд, не є імпортною, і, відповідно, не може бути об'єктом валютного контролю.
Цю позицію в частині визначення операцій без ввезення товарів також підтверджує Порядок визначення строку та умов завершення імпортної операції без увезення товару на територію України, розроблений відповідно до Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 05.12.2007 р. № 1392, який передбачає в такому випадку подання документів, що підтверджують використання резидентом товару за межами України. Тобто операції на території України без ввезення товарів з метою застосування Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» навіть не розглядаються.
Олександр Киришун,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано 24.03.2008р.:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.