Складність процедури адміністрування ПДВ спричинює чимало проблем, в тому числі у випадках виправлення допущених помилок, а тому кожний такий випадок доцільно розглядати окремо з урахуванням конкретних обставин.
З наведеної у запитанні ситуації вбачається, що друга (помилкова) податкова накладна теж зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН). Отримувачем в даному випадку є неплатник ПДВ. В разі, якби декларація з ПДВ за березень 2016 року складалась без зайвої податкової накладної, то в рядку 18.1 декларації сума до сплати була б меншою (тобто від’ємного значення не виникає).
Насамперед зазначимо, що в разі своєчасного виявлення факту складання зайвої податкової накладної включати її до декларації з ПДВ не потрібно. При цьому для відновлення правильної суми для реєстрації податкових накладних в системі електронного адміністрування ПДВ потрібно скласти і зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування до помилкової податкової накладної (далі – РКдоПН).
Такого підходу дотримуються також фахівці ДФС, зокрема, у листі ДФСУ від 03.02.2016 р. N 2208/6/99-99-19-03-02-15 та у консультації головного державного ревізора-інспектора ГУ ДФС у м. Києві Алли Ліщименко (газета “Податковий, банківський, митний КОНСУЛЬТАНТ” від 25.04.2016 р. N 15).
Разом з тим, якщо зайва податкова накладна вже включена до декларації з ПДВ за березень 2016 року, а помилка виявлена лише тепер (у липні 2016 року), то постає питання щодо найбільш доцільного способу виправлення помилки в декларації з ПДВ.
З загальними правилами виправлення помилок, встановленими у п. 50.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ), у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 ПКУ) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації, він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації. Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно виявлені.
Отже, для даного випадку виправлення можливе двома способами – шляхом подання уточнюючого розрахунку з ПДВ за березень 2016 року або шляхом включення уточнених показників в поточній декларації з ПДВ за липень 2016 року. Спробуємо розібратись, який з цих варіантів доцільніший.
1. Якщо подавати уточнюючий розрахунок з ПДВ за березень 2016 року
Відповідно до розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом МФУ від 28.01.2016 р. N 21, в декларації з ПДВ відображаються фактичні дані щодо податкових зобов’язань з ПДВ, а не дані щодо зареєстрованих податкових накладних. Тому якщо задекларовано дані з помилкою (більше, ніж повинно бути), то виправити помилку можливо шляхом подання уточнюючого розрахунку за березень 2016 року.
Такий спосіб виправлення помилки призведе до виникнення надмірної сплати ПДВ до бюджету в розумінні пп. 14.1.115 ПКУ.
Водночас для того, щоб використати такі суми надміру сплачені суми ПДВ існують надумані ДФСУ проблеми. Так у листі ДФСУ від 12.01.2016 р. N 344/6/99-99-19-03-02-15 зазначається:
“Суми податку, зазначені в податкових деклараціях з податку, перераховуються до бюджету з електронного рахунка платника податку.
Для перерахування до бюджету сум узгоджених податкових зобов’язань відповідно до поданих податкових декларацій з податку ДФС не пізніше ніж за три робочі дні до закінчення граничного строку, встановленого Кодексом для самостійної сплати податкових зобов’язань, надсилає Державній казначейській службі … відповідний реєстр, на підставі якого Казначейство не пізніше останнього дня строку, встановленого Кодексом для самостійної сплати податкових зобов’язань, перераховує суми податку до бюджету з електронних рахунків платників (пункт 21 Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року N 569).
Таким чином, для перерахування до бюджету суми податку на додану вартість, визначеної у податковій звітності платника за результатами звітного періоду, платнику необхідно у терміни, встановлені Кодексом для самостійної сплати податкових зобов’язань з ПДВ, забезпечити наявність такої суми на електронному рахунку без урахування переплат, що обліковуються в ІКПП.
Водночас повідомляємо, що надміру сплачені до бюджету суми податку на додану вартість можуть бути повернуті платнику податку за його заявою у порядку, визначеному статтею 43 Кодексу”.
Іншими словами ДФСУ відмовляє в прямому врахуванні сум надміру сплаченого ПДВ в рахунок погашення задекларованих грошових зобов’язань поточних періодів, лише інформуючи про можливість повернення переплати на електронний рахунок ПДВ.
Вважаємо позицію неправомірною, оскільки ДФСУ відверто ігнорує норми п. 87.1 ПКУ:
“Джерелами самостійної сплати грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених цією статтею, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів.
Джерелом самостійної сплати грошових зобов’язань з податку на додану вартість є суми коштів, що обліковуються в системі електронного адміністрування податку на додану вартість, та джерела, зазначені в абзаці першому цього пункту.
Сплату грошових зобов’язань або погашення податкового боргу платника податків з відповідного платежу може бути здійснено також:
а) за рахунок надміру сплачених сум такого платежу (без заяви платника) …”.
З урахуванням норм п. 87.1 ПКУ вважаємо, що органи ДФС при формуванні реєстрів з сумами ПДВ до сплати, що передаються органам Казначейства, повинні були б автоматично (навіть без заяви платника) враховувати наявні суми надміру сплаченого ПДВ. Але з урахуванням позиції ДФСУ вони цього ймовірно не робитимуть.
Оскільки платнику ПДВ потрібен найбільш оптимальний спосіб виправлення помилки, вважаємо, що спір з органами ДФС не є таким, а повернення надміру сплачених сум на електронний рахунок ПДВ на підставі п. 43.4 ПКУ має наслідком не лише втрату часу (строки повернення), але й деякі інші складнощі, які в межах цієї консультації не розглядатимемо.
Зазначений спосіб виправлення помилки може стати більш доречним в разі, якщо позиція ДФСУ для таких ситуацій зміниться на користь застосування положень п. 87.1 ПКУ.
А поки цього не відбулось, пропонуємо розглянути другий спосіб.
2. Виправлення помилки в поточній декларації з ПДВ (липень 2016 року)
Важливим є те, що розглядувана помилка не призвела до недоплати в березні. З урахуванням цього на підставі положень п. 50.1 ПКУ розглянемо спосіб виправлення цієї помилки в поточній декларації. Але перше, що слід розглянути, це як саме скористатись цим способом.
В даному випадку доречним є застосування положень п. 192.1 ПКУ:
“Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг”.
При цьому постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації РКдоПН в ЄРПН (пп. 192.1.1 ПКУ).
Оскільки зайва податкова накладна зареєстрована на неплатника ПДВ, то в наведеному випадку реєстрацію РКдоПН в ЄРПН здійснюватиме сам продавець без залучення контрагента.
Складений поточною датою РКдоПН, зареєстрований в ЄРПН, згідно з положеннями п. 50.1 ПКУ про можливість виправлення помилки в поточній декларації з ПДВ буде включено до таблиці 1 додатку Д1, з якого загальне значення буде перенесено до рядка 7 податкової декларації з ПДВ за липень 2016 року.
Таким чином, включення РКдоПН до складу поточної декларації з ПДВ означає врахування її при розрахунку податкових зобов’язань з ПДВ у поточному періоді. Такий спосіб виправлення наведеної у запитанні помилки вважаємо найбільш оптимальним. Ще раз нагадаємо, що підставами для цього є положення п. 50.1 ПКУ та п. 192.1 ПКУ.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.