Вартісний критерій віднесення активів до МНМА
Для цілей оподаткування платників податку на прибуток вартісний критерій віднесення активів до МНМА встановлений в Податковому кодексі України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ).
Так, у пп. 14.1.138 ПКУ зазначається, що основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Тобто в наведеному пп. 14.1.138 ПКУ встановлюється, що основними засобами є необоротні матеріальні активи, вартість яких перевищує 6000 грн. Відповідно, малоцінними є необоротні матеріальні активи, вартість яких складає не більше 6000 грн.
В п. 5 П(С)БО 7 “Основні засоби”, затвердженого наказом МФУ від 27.04.2000 р. N 92, передбачено, що підприємства для цілей бухгалтерського обліку можуть самостійно установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА.
Такі вартісні ознаки МНМА визначаються у розпорядчому документі про облікову політику підприємства (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом МФУ від 27.06.2013 р. N 635 (далі – Методрекомендації N 635)).
Відомо, що на практиці більшість підприємств з метою спрощення обліку та розрахунків встановлює вартісний критерій МНМА в бухгалтерському обліку рівний критерію, передбаченому ПКУ.
Разом з тим, вартісний критерій МНМА для цілей бухгалтерського обліку може бути встановлений і в іншому розмірі: як меншому, так і більшому. Зазначене означатиме, що певний об’єкт необоротного матеріального активу в бухгалтерському обліку може належати до МНМА, а згідно з положеннями ПКУ – до основних засобів, або навпаки.
Зміна розміру вартісного критерію віднесення активів до МНМА
Відповідно до Закону України від 17.07.2015 р. N 655-VIII, вартісний критерій віднесення активів до МНМА, встановлений у пп. 14.1.138 ПКУ, з 01.09.2015 року було збільшено з 2500 грн. до 6000 грн. Таке збільшення викликало питання, чи не слід тепер переводити деякі основні засоби, вартість яких не перевищує 6000 грн., до складу МНМА.
Розглядаючи це питання, ДФСУ у листі від 10.11.2015 р. N 23971/6/99-99-19-02-02-15 зазначила, що “Закон не має зворотної сили, тому всі матеріальні активи, первісна вартість яких є меншою за 6000 грн., віднесені для цілей податкового обліку до основних засобів згідно з вартісними обмеженнями на дату їх придбання (введення в експлуатацію), не потребують виключення зі складу основних засобів на дату набрання чинності Законом N 655. Такі засоби залишаються у складі основних засобів при здійсненні податкового обліку до повної їх амортизації до залишкової вартості на рівні ліквідаційної”.
Щодо змін вартісного критерію МНМА в бухгалтерському обліку, то в п. 2.6 Методрекомендацій N 635 та у листі МФУ від 14.05.2012 р. N 31-08410-07-25/12004 зазначено, що зміна вартісних ознак предметів, що входять до складу МНМА, розглядається як зміна облікових оцінок. У зв’язку із зміною вартісних ознак зміни в бухгалтерському обліку щодо основних засобів, зарахованих на баланс в попередніх періодах, не проводяться.
Така позиція МФУ підтверджує можливість зміни розміру вартісного критерію протягом року у випадках, коли така зміна є доцільною. Багато платників податку на прибуток скористались цим і з 01.09.2015 року змінили вартісний критерій до 6000 грн. (аналогічно до змін, внесених до пп. 14.1.138 ПКУ).
З урахуванням цього, в разі зміни розміру вартісного критерію віднесення активів до складу МНМА ніяких перерахунків щодо активів, придбаних до таких змін, робити не треба.
Різниці щодо сум нарахованої амортизації МНМА у платників податку на прибуток
Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу.
Тобто для платників податку на прибуток, які на підставі пп. 134.1.1 ПКУ прийняли рішення не застосовувати різниці, визначені розділом ІІІ ПКУ, суми амортизації активів, віднесених до складу МНМА згідно з Обліковою політикою підприємства будуть формувати фінансовий результат до оподаткування та об’єкт обкладення податком на прибуток за правилами бухгалтерського обліку.
Для решти платників податку на прибуток різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, встановлені у ст. 138 ПКУ.
Відповідно до п. 138.1 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Згідно з п. 138.2 ПКУ, фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до правил п. 138.3 ПКУ.
Такі коригування на різниці відображаються відповідно в рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатку РІ “Різниці” до податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом МФУ від 20.10.2015 р. N 897.
Як видно з цих норм, різниці щодо амортизації необоротних матеріальних активів встановлені лише в частині, що стосується основних засобів.
Отже, щодо сум амортизації активів, віднесених згідно з пп. 14.1.138 ПКУ до складу МНМА, різниць для платників податку на прибуток не встановлено.
Зазначене підтверджується також у листах ДФСУ від 05.02.2016 р. N 2457/6/99-99-19-02-02-15, від 06.05.2016 р. N 10168/6/99-99-15-02-02-15 та від 30.05.2016 р. N 11769/6/99-99-15-02-02-15.
Якщо вартісний критерій віднесення активів до складу МНМА, встановлений у бухгалтерському обліку, не співпадає з розміром, встановленим ПКУ
Більшість платників податку на прибуток з метою уникнення неоднозначних ситуацій віддає перевагу встановлювати в бухгалтерському обліку вартісну ознаку МНМА в розмірі, що відповідає розміру, встановленому в пп. 14.1.138 ПКУ.
Разом з тим підприємства цілком можуть встановити в бухгалтерському обліку іншу вартісну ознаку МНМА. Ми вже з’ясували на початку цього матеріалу, що переліки об’єктів, які належать до складу МНМА, в бухгалтерському обліку та згідно з нормами ПКУ можуть відрізнятись. Спробуємо розібратись з вимогами ПКУ щодо застосування різниць в частині нарахованої суми амортизації в такому випадку.
Як вже зазначалось, положеннями ст. 138 ПКУ передбачено коригування на різниці щодо сум нарахованої амортизації необоротних матеріальних активів лише в частині амортизації основних засобів.
На нашу думку, зміст різниць за п. 138.1 ПКУ (збільшення фінансового результату до оподаткування) та п. 138.2 ПКУ (зменшення фінансового результату до оподаткування) щодо сум нарахованої амортизації полягає в тому, що вони повинні відноситись до одного й того ж переліку об’єктів.
ПКУ містить власне визначення терміну “основні засоби” (пп. 14.1.138 ПКУ), яке, на нашу думку, й повинно визначати перелік об’єктів необоротних матеріальних активів, суми нарахованої амортизації яких враховуються під час коригування на різниці згідно з п. 138.1 ПКУ та п. 138.2 ПКУ.
Такий висновок опосередковано простежується також із згаданих листів ДФСУ від 05.02.2016 р. N 2457/6/99-99-19-02-02-15, від 06.05.2016 р. N 10168/6/99-99-15-02-02-15 та від 30.05.2016 р. N 11769/6/99-99-15-02-02-15, в яких з посиланням на пп. 14.1.138 ПКУ зазначено, що на відміну від правил бухгалтерського обліку, у податковому обліку до МНМА відносяться активи вартістю не більше 6000 грн. (до 01.09.2015 р. – 2500 грн.) та строком корисного використання не більше одного року. На підставі цієї норми ДФСУ робить висновок, що оскільки МНМА не належать до основних засобів, то різниці, які визначаються згідно зі ст. 138 ПКУ, за такими активами у платника не виникають.
Отже, якщо на підприємстві вартісний критерій МНМА у бухобліку відмінний від встановленого в пп. 14.1.138 ПКУ, то з метою коригування сум нарахованої амортизації на різниці, передбачені ст. 138 ПКУ, потрібно сформувати перелік необоротних матеріальних активів, які на дату їх придбання згідно з пп. 14.1.138 ПКУ належали до основних засобів. До амортизації таких активів і повинні застосовуватись коригування на різниці згідно зі ст. 138 ПКУ.
Наведемо умовний приклад застосування норм щодо коригування на різниці платником податку на прибуток у випадку, якщо в бухобліку вартісний критерій МНМА перевищує розмір, встановлений у пп. 14.1.138 ПКУ.
Приклад. Підприємство – платник податку на прибуток, що застосовує коригування на різниці, встановлені ПКУ, розпочало діяльність з вересня 2015 року. Для віднесення придбаних активів до МНМА в бухобліку встановлено вартісний критерій у розмірі 10 000 грн. (згідно з пп. 14.1.138 ПКУ передбачено розмір 6 000 грн.).
Протягом вересня 2015 року було придбано для використання в господарській діяльності та введено в експлуатацію три необоротні матеріальні активи: принтер, вартість якого 2 000 грн. (очікуваний строк використання в наказі встановлено 2 роки), комп’ютер, вартість якого 7 200 грн. (очікуваний строк використання в наказі встановлено 3 роки), та ноутбук, вартість якого 21 000 грн. (очікуваний строк використання в наказі встановлено 3 років). Вартість придбаних активів наведено за вирахуванням ПДВ. Інших необоротних активів підприємство не має.
Обліковою політикою підприємства для всіх основних засобів передбачено використання прямолінійного методу амортизації, а для МНМА – 100% в періоді введення в експлуатацію.
Фактично маємо ситуацію, коли в бухгалтерському обліку придбаний комп’ютер обліковується як МНМА, а згідно з пп. 14.1.138 ПКУ для платника податку на прибуток він враховується як основний засіб.
Отже, за правилами бухгалтерського обліку принтер і комп’ютер належать до МНМА, а тому щодо них нарахована амортизація в 2015 році у розмірі 2 000 грн. та 7 200 грн. відповідно. Ноутбук є основним засобом. За період з жовтня по грудень 2015 року нараховано амортизацію в розмірі 1 750 грн. ((21 000 / 36 місяців) * 3).
За правилами ПКУ різниці розраховуються лише щодо основних засобів, до складу яких відносяться комп’ютер і ноутбук (вартість яких перевищує 6 000 грн.). Мінімально допустимі строки корисного використання згідно з пп. 138.3.3 ПКУ для комп’ютера та ноутбука (група 4) – 2 роки. Оскільки строки використання, встановлені в наказі, більші ніж мінімальні, то застосовуються строки, встановлені в наказі. За період з жовтня по грудень 2015 року нараховано амортизацію комп’ютера у розмірі 600 грн. ((7 200 / 36 місяців) * 3), а ноутбука – в розмірі 1 750 грн. ((21 000 / 36 місяців) * 3).
Сума амортизації принтера в коригуваннях на різниці участі не прийматиме оскільки згідно з пп. 14.1.138 ПКУ він належить до МНМА. Відповідно до норм ст. 138 ПКУ коригування на різниці в частині сум нарахованої амортизації основних засобів стосуватимуться лише комп’ютера і ноутбука.
В додатку РІ “Різниці” зазначені суми (за відсутності інших різниць) будуть відображені наступним чином.
|
Різниці, на які збільшується фінансовий результат |
Різниці, на які зменшується фінансовий результат |
|||||
|
код |
назва різниці |
сума |
код |
назва різниці |
сума |
|
|
1. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (стаття 138 розділу III Податкового кодексу України) |
||||||
|
1.1.1 |
Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України) |
8950 * |
1.2.1 АМ |
Сума розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III Податкового кодексу України (пункт 138.2 статті 138 розділу III Податкового кодексу України) |
2350** |
|
|
… |
|
|
… |
|
|
|
|
01 |
Усього різниць, на які збільшується фінансовий результат |
8950 |
02 |
Усього різниць, на які зменшується фінансовий результат |
2350 |
|
|
Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України (рядок 01 – рядок 02) (+, -) 2 |
03 |
6600 |
||||
___________
* Розраховується як 7 200 + 1 750;
** Розраховується як 600 + 1 750.
Як видно з наведеного прикладу загальна різниця в рядку 03 в сумі 6 600 грн. (8 950 – 2 350) виникла за рахунок різної суми нарахованої амортизації комп’ютера (7 200 – 600), причиною чого стало встановлення в бухобліку іншого розміру вартісного критерію віднесення необоротних матеріальних активів до МНМА, ніж сума, визначена в пп. 14.1.138 ПКУ, внаслідок чого в бухобліку застосовано інший метод амортизації ніж за правилами п. 138.3 ПКУ.
Підсумовуючи наведене в цій консультації ще раз зазначимо, що коригування на різниці за п. 138.1 ПКУ (збільшення фінансового результату до оподаткування) та п. 138.2 ПКУ (зменшення фінансового результату до оподаткування) щодо сум нарахованої амортизації повинно стосуватися одного й того ж переліку об’єктів, які за правилами встановленого у пп. 14.1.138 ПКУ вартісного критерію належать до складу основних засобів.
Застосування підприємством в бухгалтерському обліку вартісного критерію віднесення активів до складу МНМА, що відповідає розміру, встановленому в пп. 14.1.138 ПКУ, безумовно спростить питання розрахунку різниць за правилами ПКУ, оскільки в такому разі переліки об’єктів основних засобів та МНМА співпадатимуть.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.