Чергові зміни правил оподаткування безумовно потребують певного часу для їх вивчення та правильного застосування. Не секрет, що і по цей час залишається чимало питань, суперечок та невизначеностей щодо застосування цих норм.
У зв’язку з цим, законодавець припустив можливість допущення платниками податку на прибуток помилок та з метою зменшення негативних наслідків доповнив підрозділ 10 розділу ХХ ПКУ пунктом 31 наступного змісту:
“За наслідками діяльності у 2015 році штрафні (фінансові) санкції до платників податку на прибуток підприємств за порушення порядку обчислення, правильності заповнення податкових декларацій з податку на прибуток підприємств та повноти його сплати не застосовуються”.
Оскільки 2015 рік вже минув і починаються перевірки органами ДФС за цей період, то і зазначену норму слід проаналізувати детальніше щодо її застосування при тих чи інших виявлених порушеннях.
Насамперед, слід визначитись, що саме розуміється під “порядком обчислення”. Щодо цього зазначимо, що порядок обчислення податку на прибуток підприємств встановлений у ст. 137 ПКУ. Механізм порядку обчислення полягає в тому, що податок нараховується платником самостійно за ставкою, визначеною ст. 136 ПКУ, від бази оподаткування, визначеної згідно зі ст. 135 ПКУ (п. 137.1 ПКУ).
Згідно з п. 135.1 ПКУ, базою оподаткування є грошове вираження об’єкту оподаткування, а об’єкт оподаткування, в свою чергу, визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).
Тобто порядок обчислення податку на прибуток, на нашу думку, треба розуміти в широкому розумінні, що фактично починається з обчислення фінансового результату до оподаткування за правилами положень (стандартів) бухгалтерського обліку, потім відбувається коригування на різниці та до розрахованої бази оподаткування застосується ставка податку на прибуток.
Форма податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена наказом МФУ від 20.10.2015 р. N 897. Відповідно під порушенням правильності заповнення декларації, на нашу думку, слід розуміти будь-які методологічні чи арифметичні помилки при її заповненні.
Дещо складніше визначити, який саме зміст вкладав законодавець у вираз “порушення його сплати”. Ймовірно, мається на увазі, що на суму податку на прибуток, незадекларовану у зв’язку з помилками при її обчисленні чи при заповненні декларації, не застосовуватимуться штрафні (фінансові) санкції.
Принаймні, на думку ДФСУ, за порушення строків сплати самостійно узгодженого податкового зобов’язання за 2015 рік (відображеного платником податку в декларації) штрафи згідно з п. 126.1 ПКУ будуть застосовуватись в загальному порядку (лист ДФСУ від 06.05.2016 р. N 10165/6/99-99-15-02-02-15).
Також варто звернути увагу, що звільнення від відповідальності передбачено лише щодо штрафних (фінансових) санкцій. Тобто зазначена норма не стосується пені.
Додатково розглянемо деякі практичні питання застосування цієї норми.
1. Чи необхідне прийняття рішення органом ДФС щодо звільнення від штрафних (фінансових) санкцій згідно з пунктом 31 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ?
Відповідно до п. 116.1 ПКУ, у разі застосування контролюючими органами до платника податків штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, такому платнику податків надсилаються (вручаються) податкові повідомлення-рішення.
Звільнення від застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення при розрахунку податку на прибуток у 2015 році відбувається автоматично і окремого рішення органу ДФС не потребує.
Тобто у випадку донарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток у податковому повідомленні-рішенні має зазначатись сума збільшення податку, але штрафу в частині збільшення суми податку на прибуток за 2015 рік не повинно бути.
2. Чи потрібно відображати в уточнюючому розрахунку за 2015 рік та сплачувати штраф в разі самостійного виправлення помилок?
Нагадаємо, що відповідно до абз. “а” п. 50.1 ПКУ, в разі самостійного виявлення платником помилки він може надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.
В разі збільшення податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється, таке збільшення відображається в рядку 27 уточнюючої декларації.
Для відображення суми штрафу (3 %) в уточнюючій Податковій декларації з податку на прибуток підприємств передбачено рядок 31.
Разом з тим, положеннями п. 31 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ передбачено звільнення від штрафних (фінансових) санкцій незалежно від того, хто виявив помилку: орган ДФС або платник самостійно.
З урахуванням цього при поданні уточнюючого розрахунку з податку на прибуток за 2015 рік суму “самовиправного” штрафу відображати не треба. Його в даному випадку не виникає. Зазначене підтверджується у листі ДФСУ від 06.05.2016 р. N 10165/6/99-99-15-02-02-15.
3. Якщо підприємство заповнювало декларацію з прийняттям рішення про незастосування різниць, але при перевірці орган ДФС виявляє помилку при розрахунку доходів, внаслідок чого втрачається право на незастосування різниць, то чи діятиме звільнення від штрафів?
Відразу зазначимо, що згідно з положеннями п. 86.10 ПКУ, в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов’язань платника.
Отже, в разі виявлення перевищення 20-мільйонного критерію орган ДФС має розрахувати самостійно суму податку з урахуванням всіх різниць, як щодо збільшення, так і щодо зменшення податкових зобов’язань з податку на прибуток.
Помилкове незастосування різниць в декларації з податку на прибуток за 2015 рік є порушенням порядку обчислення податку та порядку заповнення декларації. Штрафи за таке порушення не повинні застосовуватись.
Разом з тим, слід пам’ятати, що для платників податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за показниками Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний (податковий) період, перевищує 20 млн. грн., податковими (звітними) періодами у наступному році мають бути календарні квартал, півріччя, три квартали, рік (п. 137.4 ПКУ). Звітних періодів 2016 року розглядувана норма п. 31 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ вже не стосується.
4. Чи звільняється від штрафів платник податку на прибуток за допущені помилки в додатку ПН до декларації за 2015 рік?
В додатку ПН до рядка 23 ПН Податкової декларації з податку на прибуток підприємств відображається розрахунок (звіт) податкових зобов’язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України. Такий додаток заповнюється окремо по кожному нерезиденту, якому виплачуються доходи.
Нагадаємо, що податок з доходів нерезидентів утримується відповідно до норм п. 141.4 ПКУ, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів (конвенцій) України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.
Подається додаток ПН до декларації на виконання норм п. 103.9 ПКУ, згідно з яким, особа, яка виплачує доходи нерезидентові, зобов’язана у разі здійснення у звітному періоді (кварталі) виплат нерезидентам доходів із джерелом їх походження з України подавати контролюючому органу за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів.
З цього приводу зазначимо, що хоча в додатку ПН відображаються податкові зобов’язання нерезидентів, але його заповнення здійснює особа, яка виплачує доходи нерезидентові. Для платника податку на прибуток додаток ПН є частиною його декларації, а за порушення при заповненні податкових декларацій з податку на прибуток за 2015 рік нормами п. 31 підрозділу 10 розділу ХХ ПКУ такого платника звільнено від відповідальності.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.