Із запитання вбачається, що в результаті переоцінки основних засобів відбувається збільшення їх вартості, що означає відображення в бухгалтерському обліку їх дооцінки.
Насамперед зазначимо, що вимоги п. 138.1 ПКУ поширюються на платників податку на прибуток, які застосовують коригування на різниці, передбачені Кодексом.
Цією нормою, зокрема, встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.
Різниці щодо сум нарахованої амортизації в бухгалтерському обліку відображаються у рядку 1.1.1 додатка РІ до податкової декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом МФУ від 20.10.2015 р. № 897.
Нагадаємо, що амортизацією є систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів (основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів) протягом строку їх корисного використання/експлуатації (п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
Податковий кодекс не містить визначення терміна «нарахування амортизації», але згідно з пп. 14.1.84 ПКУ інші терміни для цілей розділу III цього Кодексу використовуються у значеннях, визначених Законом «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV, національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і міжнародними стандартами фінансової звітності, введеними в дію відповідно до законодавства.
В такому разі варто звернутись до п. 30 П(С)БО 7 «Основні засоби», згідно з яким суму нарахованої амортизації всі підприємства/установи в бухгалтерському обліку відображають збільшенням суми витрат підприємства/установи і зносу основних засобів.
Відповідно до п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби» підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів. В такому разі первісна (переоцінена) вартість об’єкта основних засобів може бути збільшена на суму індексації, проведеної у порядку, встановленому податковим законодавством, з відображенням у бухгалтерському обліку в порядку, передбаченому п. 19-21 П(С)БО 7 «Основні засоби».
При цьому переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта основних засобів визначається множенням, відповідно, первісної вартості та суми зносу об’єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість. Якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість (п. 17 П(С)БО 7 «Основні засоби»).
Аналогічне зазначається і в п. 36 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом МФУ від 30.09.2003 р. № 561 (далі – Методрекомендації № 561), відповідно до якого сума дооцінки вартості і зносу основних засобів відображається збільшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу об’єкта основних засобів, а сума уцінки вартості і зносу – зменшенням первісної (переоціненої) вартості і накопиченого зносу.
В бухгалтерських проводках індексація зносу (накопиченої амортизації) при дооцінці основних засобів відображається записом Дт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» Кт 131 «Знос основних засобів» у разі дооцінки (абз. «б» рядка 28 додатка до Методрекомендацій № 561).
Окремо зазначимо, що нам вже відомі факти, коли окремі фахівці ДФС при перевірках не звертають уваги на принципову відмінність між нарахуванням амортизації та індексацією суми зносу (накопиченої амортизації), яка відображається в бухгалтерському обліку при здійсненні дооцінки основних засобів.
З цього приводу звернемось також до положень Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом МФУ від 30.11.99 р. № 291, в якій зазначається, що рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» призначено для узагальнення інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу (накопиченої амортизації) необоротних матеріальних і нематеріальних активів, що підлягають амортизації. За кредитом цього рахунку відображається нарахування амортизації та індексації зносу (накопиченої амортизації) необоротних активів, за дебетом – зменшення суми зносу (накопиченої амортизації).
Вищенаведеними положеннями Інструкції № 291 прямо передбачено, що за кредитом рахунку 13 відображається не лише нарахування амортизації, але також й індексація зносу (накопиченої амортизації). Тобто не будь-яка сума за кредитом рахунку 13 повинна відображатись в різницях згідно з п. 138.1 ПКУ, оскільки за кредитом цього рахунку відображається не лише нарахування амортизації, а й інші операції.
Таким чином, індексація зносу (накопиченої амортизації) в бухгалтерському обліку не вважається нарахуванням амортизації, вона здійснюється не в кореспонденції з рахунками витрат (як це передбачено п. 30 П(С)БО 7 «Основні засоби» для нарахування), а у кореспонденції з рахунком 41 «Капітал у дооцінках».
Відповідно, різниці згідно з положеннями п. 138.1 ПКУ до індексації зносу (накопиченої амортизації) не застосовуються. При цьому індексація зносу (накопиченої амортизації) в бухгалтерському обліку не впливає на фінансовий результат до оподаткування поточного періоду.
До речі, ДФСУ в листі від 20.04.2016 р. № 8932/6/99-99-19-02-02-15 дійшла аналогічного висновку, зазначивши:
«Враховуючи те, що у п. 138.1 ст. 138 та п. 140.2 ст. 140 Кодексу застосовуються поняття «нарахована амортизація» та «амортизаційні відрахування», то індексація зносу не враховується у складі амортизаційних відрахувань для цілей застосування ст. 138 та п. 140.2 ст. 140 Кодексу».
При цьому зауважимо, що згаданий лист ДФСУ є індивідуальною податковою консультацією, яка згідно з п. 52.2 ПКУ може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.
На завершення консультації в контексті поставленого питання нагадаємо також про бухгалтерський облік за міжнародними стандартами, якими, на відміну від національного П(С)БО 7 «Основні засоби», передбачено два методи щодо обліку суми накопиченої амортизації.
Так, відповідно до п. 35 МСБО 16 «Основні засоби»:
«Коли об’єкт основних засобів переоцінюють, будь-яку суму накопиченої амортизації на дату переоцінки розглядають за допомогою одного з таких методів:
а) суму накопиченої амортизації перераховують пропорційно до зміни валової балансової вартості активу, так що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює переоціненій сумі ;
б) накопичену амортизацію виключають з валової балансової вартості активу, а чисту вартість перераховують до переоціненої вартості активу .
Сума коригування, яка виникає внаслідок перерахунку або виключення накопиченої амортизації, формує частину збільшення або зменшення балансової вартості, що її обліковують згідно з параграфами 39 та 40».
Перший варіант фактично відповідає вже проаналізованому методу, а другий, навпаки, передбачає виключення суми накопиченої амортизації. Отже, при будь-якому з методів за п. 35 МСБО 16 «Основні засоби» (перерахунок або виключення накопиченої амортизації) коригування на різниці згідно з п. 138.1 ПКУ не здійснюється.
Олександр Киришун,
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.