Відразу зазначимо, що позиція органів фіскальної служби з цього питання висловлена у листі ДФСУ від 04.04.2016 р. № 7309/6/99-95-42-02-16 та роз’ясненні в ресурсі База податкових знань («ЗІР») і полягає в наступному.
Згідно з їх роз’ясненнями, у разі надання платнику податку доходів у негрошовій формі, суми нарахованого доходу у графах 3а «Сума нарахованого доходу» та 3 «Сума виплаченого доходу» податкового розрахунку за ф. № 1ДФ відображаються з урахуванням коефіцієнта.
Отже, платники можуть використовувати зміст цих роз’яснень, але вважаємо за доцільне зауважити, що питання виникло не на порожньому місці і пов’язано з формулюваннями, що дозволяють їх зрозуміти по-різному.
Щоб пояснити це, насамперед, нагадаємо, що до обов’язкових елементів податку належать об’єкт та база оподаткування (п. 7.1 ПКУ).
Об’єктом оподаткування ПДФО в даному випадку є оподатковуваний дохід фізичної особи (п. 22.1, ст. 163 ПКУ).
База оподаткування – це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об’єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов’язання (п. 23.1 ПКУ).
Згідно з п. 164.1 ПКУ базою оподаткування ПДФО вважається загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим Кодексом. До таких особливостей належать, в тому числі, положення п. 164.5 та п. 164.6 ПКУ.
Відповідно до п. 164.5 ПКУ, про який йдеться у запитанні, під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами і помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою:
К = 100 / (100 – Сп), де
К – коефіцієнт;
Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.
У такому самому порядку визначаються об’єкт і база оподаткування для надміру витрачених платником податку коштів, виданих на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.
З вищезгаданого п. 164.5 ПКУ можна зробити висновок, що база оподаткування ПДФО та вартість (сума) доходу фізичної особи в наведених випадках застосування коефіцієнта є різними величинами. При цьому розрахунок бази оподаткування ПДФО з урахуванням коефіцієнта ніяким чином не змінює розміру (суми) самого доходу фізичної особи.
Зазначене формулювання у п. 164.5 ПКУ, на нашу думку, не зовсім вписується в загальне розуміння бази оподаткування (п. 23.1 ПКУ), як вартісного виразу об’єкта оподаткування.
Продовжується така неузгодженість у п. 164.6 ПКУ, згідно з яким під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування ПДФО визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (було актуальним до 2016 року, коли Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування» від 08.07.2010 р. № 2464-VI передбачалось також утримання ЄСВ), а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності. Також при нарахуванні доходів у вигляді винагороди за цивільно-правовими договорами за виконання робіт (надання послуг) база оподаткування ПДФО визначається як нарахована сума такої винагороди, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування.
Як видно із положень п. 164.5 та п. 164.6 ПКУ, в них фактично розділяється поняття вартісного виразу доходу та бази оподаткування ПДФО.
Красномовно демонструє відокремлення цих величин порядок нарахування військового збору.
Об’єкти оподаткування військовим збором та ПДФО в цілому збігаються (пп. 1.2 п. 161 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
При цьому бази оподаткування відрізняються. Наприклад, положення п. 164.5 ПКУ для цілей розрахунку військового збору не застосовуються, що підтверджується у листах ДФСУ від 20.11.2015 р. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 та від 27.11.2015 р. № 25405/6/99-99-17-02-01-15.
Тобто військовий збір при виплатах у негрошовій формі розраховується від вартості доходу (без застосування натурального коефіцієнта). І це при тому, що об’єкт оподаткування той самий.
Форма Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затверджені наказом МФУ від 13.01.2015 р. № 4 (далі – Порядок № 4).
Відповідно до п. 3.2 та 3.3 розд. ІІІ Порядку № 4:
«3.2. У графі 3а «Сума нарахованого доходу» відображається (за звітний квартал) дохід, який нарахований фізичній особі відповідно до ознаки доходу згідно з довідником ознак доходів, наведеним у додатку до цього Порядку.
У разі нарахування доходу його відображення у графі 3а є обов’язковим незалежно від того, виплачені такі доходи чи ні.
Нарахований дохід відображається повністю, без вирахування податку на доходи фізичних осіб, суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, у випадках, передбачених законом, – обов’язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, суми податкової соціальної пільги за її наявності та військового збору (у періоді його справляння).
3.3. У графі 3 «Сума виплаченого доходу» відображається сума фактично виплаченого доходу платнику податку податковим агентом…».
З вищенаведених норм вбачається, що у графах 3а та 3 передбачено відображення саме вартісної величини доходу фізичної особи.
Оскільки у графах 3а та 3 форми № 1ДФ Порядком № 4 передбачено відображення доходу фізичних осіб, а не розрахованої бази оподаткування ПДФО, то вважаємо коректним заповнення цих граф без застосування коефіцієнта, передбаченого п. 164.5 ПКУ.
Таким чином, підприємство має можливість самостійно прийняти рішення: заповнювати графи 3а та 3 форми № 1ДФ з урахуванням вищезгаданих роз’яснень фіскальної служби (тобто базу оподаткування ПДФО), або заповнювати вартісну величину доходу фізичної особи.
В будь-якому разі, вважаємо, що відповідальність, передбачена п. 119.2 ПКУ за помилки при заповненні форми № 1ДФ, у наведеному в запитанні випадку не повинна застосовуватись, оскільки помилки в цьому разі ми не бачимо. Якщо таке матиме місце, то неправомірні рішення мають оскаржуватись.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.