Із запитання видно, що як постачальник, так і покупець є зареєстрованими платниками ПДВ. Поставлене запитання ймовірно пов’язане не з формуванням податкового кредиту з ПДВ (в межах місяця сума не зміниться), а з функціонуванням системи електронного адміністрування податку на додану вартість. Чим раніше постачальник повинен скласти податкову накладну, тим раніше він зобов’язаний її зареєструвати в ЄРПН, що надасть покупцю можливість скористатись цією сумою з метою подальшої реєстрації в ЄРПН власних податкових накладних (п. 2001.3 ПКУ).
Отже, визначившись з причинами виникнення цього запитання у покупця – платника ПДВ, розберемось із законодавчим регулюванням порядку складання зведених податкових накладних.
В загальному порядку податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у постачальника – платника ПДВ (п. 201.1 ПКУ). Податкові зобов’язання, в свою чергу, за загальним правилом виникають за першою подією: або здійснення постачання товарів/послуг, або отримання передоплати (п. 187.1 ПКУ).
Водночас згідно з п. 201.4 ПКУ, платники ПДВ в разі здійснення постачання товарів/послуг, постачання яких має безперервний або ритмічний характер, покупцям – платникам ПДВ можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
При цьому, у разі якщо станом на дату складення зазначеної податкової накладної сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.
Для цілей п. 201.4 ПКУ ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Вищенаведені норми з’явились в п. 201.4 ПКУ з набранням чинності Закону України від 16.07.2015 р. N 643-VIII.
З вищенаведеного п. 201.4 ПКУ можна зробити висновок, що оскільки податкову накладну складає постачальник – платник ПДВ, то саме він і приймає рішення щодо складання податкових накладних або в загальному порядку (за першою подією), або зведену податкову накладну (в разі ритмічного характеру постачання).
В аспекті розглядуваної теми варто також звернути увагу на деякі питання і окремі практичні ситуації.
1. Чи є обов’язковим для постачальника складання зведеної податкової накладної при ритмічному характері постачання?
Положеннями п. 201.4 ПКУ передбачено, що постачальники можуть складати зведені податкові накладні, але такого обов’язку у них немає. Тобто постачальник може скористатись цим правом, а може і не користуватись ним.
Це підтверджується також у листі ДФСУ від 28.01.2016 р. N 1664/6/99-99-19-03-02-15, в якому прямо стверджується, що “складання зведеної податкової накладної є правом, а не обов’язком платника податку”.
2. Чи має значення для цілей встановлення ритмічного характеру постачання, здійснюється воно за одним або декількома договорами?
Визначення ритмічного характеру постачання залежить лише від факту постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць і не залежить від того, за одним або за різними договорами воно здійснене.
3. Чи вважатиметься ритмічним постачанням здійснення відвантаження товару кілька разів протягом одного календарного дня?
Як вже зверталась увага, визначення ритмічного характеру постачання залежить від факту постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць. Таке постачання може здійснюватись як в різні календарні дні місяця, так і протягом одного дня. На нашу думку, слід орієнтуватись на первинні документи, кожен з яких підтверджує окремий факт здійснення постачання.
4. Чи може постачальник за наявності ритмічного характеру постачання в одному місяці складати податкові накладні за загальним правилом першої події, а з іншого перейти на складання зведеної податкової накладної та/або навпаки?
Варто визнати, що норми ПКУ не забороняють цього. Тобто вимог щодо складання податкових накладних однаковим способом протягом всіх послідовних періодів (місяців) за наявності ритмічного характеру постачання чинні норми п. 201.4 ПКУ не містять. Тому, наприклад, цілком можливо, що в лютому 2016 року податкові накладні постачальник складав за першою подією, а за березень 2016 року буде складена зведена податкова накладна.
5. Чи можна врегулювати спосіб складання постачальником податкових накладних в договорі поставки?
Сторони можуть врегульовувати в договорі будь-які питання, які потребують врегулювання. Водночас норми ПКУ не ставлять в залежність договірні відносини і порядок складання податкових накладних. Тому, на нашу думку, в разі наявності в договорі таких положень та складання постачальником податкової накладної іншим чином це буде вважатись порушенням договірних відносин між сторонами договору, а не норм ПКУ.
6. Чи вимагається попереднє повідомлення постачальником покупця щодо прийнятого ним рішення про складання зведеної податкової накладної?
Норми ПКУ не передбачають якогось окремого повідомлення. Про таке рішення постачальника стане відомо після фактичного складання ним зведеної податкової накладної наприкінці місяця та реєстрації її в Єдиному реєстрі податкових накладних.
7. Чи може бути складено протягом одного календарного місяця як окремі податкові накладні на деякі постачання, так і зведена (на іншу частину поставок товарів)?
На нашу думку, постачальнику протягом місяця слід виписувати податкові накладні одним способом: або за першою подією, або зведену податкову накладну на всі здійснені постачання.
До такого висновку можні дійти на підставі формулювання п. 201.4 ПКУ “… з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця”.
Зауважимо, що у листі ДФСУ від 29.01.2016 р. N 1723/6/99-99-19-03-02-15 зроблено дещо інший висновок:
“… протягом звітного (податкового) періоду платник податку може скласти на одного контрагента-покупця не пізніше останнього дня такого періоду зведену податкову накладну за операціями, які мають ритмічний характер, та окремі податкові накладні у загальному порядку за операціями, які не мають ритмічного характеру, виходячи із умов, передбачених у цивільно-правовому договорі з таким покупцем”.
З цього можна припустити, що ДФСУ допускає можливість віднесення окремих операцій до постачань ритмічного характеру, а інших – до неритмічних одному й тому ж покупцю – платнику ПДВ. Хоча в п. 201.4 ПКУ ми не бачимо підстав для такого висновку.
Варто відзначити, що в інших роз’ясненнях, зокрема, у листі ДФСУ від 11.02.2016 р. N 2876/6/99-99-19-03-02-15 стверджується, що “протягом звітного (податкового) періоду платник податку має право на складання однієї зведеної податкової накладної, яка складається не пізніше останнього дня такого періоду, або двох та більше податкових накладних, виходячи із умов, передбачених у цивільно-правовому договорі”.
8. Чи має статус зведеної податкова накладна, що складається на суму перевищення передоплати над сумою постачання товарів/послуг?
Ще раз наведемо норму п. 201.4 ПКУ щодо цього випадку:
“У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця”.
У п. 19 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 31.12.2015 р. N 1307 (набирає чинності з 01.04.2016 року), майже повторюється зазначена норма ПКУ, але при цьому також додається, що “зведені податкові накладні не складаються на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс)”.
Вищенаведені норми, на нашу думку, слід розуміти наступним чином. Якщо за наслідками місяця сума отриманої передоплати від покупця перевищує обсяг здійснених протягом такого місяця ритмічних постачань товарів/послуг (на які виписано зведену податкову накладну), то постачальник має скласти на залишок передоплати окрему податкову накладну, яка хоч і складається не пізніше останнього дня місяця, але статусу зведеної не має.
9. Як правильно скласти зведену податкову накладну за березень 2016 року, якщо постачання товарів/послуг протягом місяця були частково здійснені в рахунок отриманої в лютому передоплати (на цю суму вже було виписано звичайну податкову накладну), а частково – з відстрочкою платежу?
Слід виходити з того, що можливість складання зведеної податкової накладної не замінює правило першої події з метою нарахування податкових зобов’язань з ПДВ (в межах календарного місяця). З урахуванням цього на постачання товарів/послуг, за які в попередньому місяці отримана передоплата і вже була виписана податкова накладна, вдруге нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ не треба.
Відповідно до зведеної податкової накладної будуть включені всі обсяги постачання товарів/послуг, здійснені протягом місяця, за вирахуванням постачань, що зроблені в рахунок передоплати, отриманої в попередньому місяці (на які в попередньому місяці вже складена звичайна податкова накладна).
10. Чи обов’язково зведена податкова накладна складається останнім числом місяця?
Норми п. 201.4 ПКУ передбачають складання зведеної податкової накладної не пізніше останнього дня місяця. Але це може бути й інша дата в межах такого календарного місяця.
11. Яку дату зазначати у графі 2 “Дата виникнення податкового зобов’язання (постачання (оплати))” зведеної податкової накладної, форма якої затверджена наказом МФУ від 22.09.2014 р. N 957?
З положень п. 201.4 ПКУ можна зробити висновок, що ними встановлюється можливість складання податкової накладної на іншу дату, ніж дата виникнення податкових зобов’язань (але в межах календарного місяця).
При цьому ДФСУ у листі від 08.10.2015 р. N 21400/6/99-99-19-03-02-15 з посиланням на п. 18 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом МФУ від 22.09.2014 р. N 957, зазначає, що у графі 2 зведеної податкової накладної проставляється дата складання такої накладної.
Зазначимо також, що у новій формі податкової накладної, затвердженій наказом МФУ від 31.12.2015 р. N 1307, що застосовуватиметься з 01.04.2016 року, вже відсутня графа “дата виникнення податкових зобов’язань”.
12. Положеннями п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ також передбачається можливість складання зведених податкових накладних. Які є особливості цих норм?
Зазначимо, що положення п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ набрали чинності з 01.01.2016 року у зв’язку із змінами, внесеними Законом України від 24.11.2015 р. N 812-VIII.
Відповідно до згаданого пункту, тимчасово, до 1 липня 2017 року, платники ПДВ, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.
З метою застосування цієї норми слід враховувати визначення терміну “касовий метод”, наведене у пп. 14.1.266 ПКУ (лист ДФСУ від 22.01.2016 р. N 2055/7/99-99-19-03-02-17).
При цьому, також передбачається, що у разі якщо операції, визначені цим пунктом, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку покупцям – платникам ПДВ можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника ПДВ, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця. Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання також вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Отже, в разі наявності ритмічного характеру постачання постачальник – платник ПДВ може скласти зведену податкову накладну на покупця – платника ПДВ на суму оплати (за правилами касового методу) за товари/послуги, перераховані у п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.
На завершення зазначимо, що вищенаведений перелік питань безумовно не є вичерпним. Практичні ситуації породжують нові практичні питання та механізми їх вирішення. Але наведені вище відповіді, сподіваємось, допоможуть розібратись платникам ПДВ в більшості практичних ситуацій із законодавчим регулюванням випадків складання зведеної податкової накладної.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.