Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена наказом МФУ від 20.10.2015 р. № 897. За цією формою слід звітувати платникам за 2015 рік, про що ДФСУ зазначає у листах від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17 та від 18.01.2016 р. № 1626/7/99-99-19-02-02-17.
Насамперед нагадаємо, що протягом 2015 року діяла норма п. 137.5 ПКУ, згідно з якою: «податок, що підлягає сплаті до бюджету платниками податку, зменшується на суму нарахованого та сплаченого податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) відповідно до розділу XII цього Кодексу щодо об’єктів нежитлової нерухомості» (далі – податок на нерухоме майно).
Зазначена норма ПКУ передбачає порівняння двох показників: суми «податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету», та суми нарахованого і сплаченого за звітний період «податку на нерухоме майно».
Формою декларації з податку на прибуток до рядка 16 ЗП «Зменшення нарахованої суми податку» передбачено подання відповідного додатка ЗП, в якому й відображаються суми, що зменшують податок на прибуток.
Для платників податку на прибуток, які протягом 2015 року не сплачували авансові внески з цього податку, рядок 16.1 додатка ЗП до декларації залишається незаповненим, а зменшення податку на прибуток відбувається шляхом відображення суми податку на нерухоме майно в рядку 16.2 додатка ЗП до декларації в сумі, що не перевищує суму нарахованого податку на прибуток (рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 декларації).
Платники податку на прибуток, які згідно з п. 57.1 ПКУ та п. 9 підрозд. 4 розд. ХХ ПКУ протягом 2015 року сплачували авансові внески з податку на прибуток, відображають їх в рядку 16.1 додатка ЗП до декларації.
Далі формою додатка ЗП до декларації для них передбачено методологічний сюрприз. Врахування суми податку на нерухоме майно у зменшення податку на прибуток для них обмежено формою додатка ЗП і розраховується як додатне значення нарахованого податку на прибуток мінус щомісячні авансові внески, що відображені в рядку 16.1 додатка ЗП.
Таке обмеження передбачено назвою рядка 16.2 додатка ЗП «Сума нарахованого та сплаченого податку на майно (в частині податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки) відповідно до розділу XII Податкового кодексу України щодо об’єктів нежитлової нерухомості (пункт 137.5 статті 137 розділу III Податкового кодексу України) (не більше позитивного значення ((рядок 06 + рядок 08 + рядок 10 + рядок 12 + рядок 15 Податкової декларації з податку на прибуток підприємств) – (рядок 16.1 додатка ЗП)))».
На нашу думку, положення п. 137.5 ПКУ (в редакції 2015 року) передбачають зменшення розрахованого податку на прибуток на суму податку на нерухоме майно в однаковій мірі для всіх платників податку на прибуток та не повинні залежати від того, чи сплачували такі платники у 2015 році авансові внески.
Покажемо різницю на умовному прикладі.
ТОВ «Нове» зареєстровано на початку 2015 року, тобто є новоствореним, а тому авансових внесків протягом 2015 року не сплачувало. Здійснюючи прибуткову діяльність у 2015 році, таке підприємство може зменшити розрахований податок на прибуток (умовно 300 тис. грн.) на суму нарахованого і сплаченого податку на нерухоме майно (умовно 290 тис. грн.). Тобто зменшення відбувається в межах розрахованого податку на прибуток. Внаслідок цього ТОВ «Нове» за наслідками 2015 року фактично сплатить податок на прибуток у розмірі 10 тис. грн.
Інше ТОВ «Авансове» протягом 2015 року сплачувало авансові внески (умовно 20 тис. грн. на місяць, всього за рік – 240 тис. грн.). Здійснюючи таку ж прибуткову діяльність у 2015 році, за формою додатка ЗП до декларації воно може зменшити розрахований податок на прибуток за 2015 рік (умовно ті ж 300 тис. грн.) не на всю суму податку на нерухоме майно (умовно ті ж 290 тис. грн.), а лише в межах 60 тис. грн. (300 тис. – 240 тис. авансових внесків). Підсумок: ТОВ «Авансове» за наслідками 2015 року фактично сплатить податок на прибуток у розмірі 240 тис. грн. (у вигляді авансових внесків, які переплатою вже не стануть, оскільки згідно з формою додатка ЗП вони зараховуються у зменшення податку на прибуток в першу чергу).
Звідси очевидна нерівність: при однакових результатах роботи у 2015 році виходить, що одне підприємство сплачує 10 тис. грн. податку на прибуток, а друге – 240 тис. грн.
Відповідно до ст. 13 Конституції України усі суб’єкти права власності рівні перед законом, а тому встановлені формою декларації з податку на прибуток нерівні умови зменшення нарахованого податку на прибуток на суму податку на нерухоме майно залежно від того, чи сплачував платник авансові внески, вважаємо неправомірним.
Враховуючи суперечливий алгоритм зменшення податку на прибуток, наведений у формі додатка ЗП до декларації, на нашу думку, слід виходити з такого.
Відповідно до п. 1 ч. 2 ст. 92 Конституції України виключно законами України встановлюється система оподаткування, а також податки і збори. Звідси випливає, що норми п. 137.5 ПКУ (в редакції 2015 року) мають перевагу у відношенні до форми декларації, оскільки наказ МФУ є підзаконним нормативно-правовим актом, що має меншу юридичну силу порівняно з ПКУ (законом).
Таким чином, на нашу думку, заповнення рядка 16.1 (суми авансових внесків) не повинно впливати на суму податку на нерухоме майно, що відображається в рядку 16.2 додатка ЗП до декларації у зменшення нарахованого податку на прибуток (в межах нарахованого податку) згідно з п. 137.5 ПКУ.
Відповідно до п. 46.4 ПКУ, якщо платник податків вважає, що форма податкової декларації збільшує або зменшує його податкові зобов’язання, всупереч нормам ПКУ з такого податку чи збору, він має право зазначити цей факт у спеціально відведеному місці в податковій декларації. У разі необхідності платник податків може подати разом з такою податковою декларацією доповнення до неї, які складені за довільною формою, що вважатиметься невід’ємною частиною податкової декларації. Такі доповнення подаються з поясненням мотивів їх подання.
Існує чимала ймовірність того, що платникам податку на прибуток, які вирішать заповнити рядок 16.2 запропонованим способом, доведеться відстоювати правомірність такого заповнення у спорі з органом ДФС. А тому таке рішення кожного платника є індивідуальним і має бути зваженим.
На завершення зазначимо, що в 2016 році (з урахуванням змін, внесених Законом України від 24.12.2015 р. № 909-VIII) подібна норма прописана в п. 137.6 ПКУ, яка додатково передбачає, що у разі коли платник податку на прибуток у звітному періоді не отримав прибутку або сума податку на прибуток менша за суму податку на нерухоме майно, залишок суми такого податку, не врахований у зменшення податку на прибуток поточного періоду, не переноситься на зменшення податку на прибуток наступних податкових (звітних) періодів.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.