Насамперед слід визначитись з правовою природою такого реєстру та переліком штрафних санкцій, що накладаються на платників податків, встановлених Податковим кодексом України від 02.12.2010 р. N 2755-VI (далі – ПКУ).
Згідно з п. 201.15 ПКУ платник ПДВ веде реєстр виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді, у якому зазначаються порядковий номер податкової накладної, дата її виписки (отримання), загальна сума постачання та сума нарахованого податку, а також реєстраційний номер платника податку – продавця, який видав податкову накладну такому платнику податку. Форма реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Порядок ведення реєстру виданих та отриманих податкових накладних затверджені наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. N 1002.
Платники ПДВ щомісяця в терміни, що передбачені для подання податкової звітності (календарний місяць), у тому числі для яких цим розділом встановлено звітний податковий період – квартал, подають органу державної податкової служби копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за такий період в електронному вигляді.
Орган державної податкової служби розробляє та розміщує на своєму офіційному веб-сайті програму ведення обліку записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних (далі – Реєстр ПН) в електронному вигляді та забезпечує її безкоштовне розповсюдження (включаючи необхідні зміни та доповнення) як шляхом надання доступу до копіювання такої програми, як через Інтернет, так і шляхом запису на магнітні носії інформації платника за його запитом.
З вищенаведеної норми ПКУ можна зробити висновок, що у разі відсутності записів в Реєстрі, немає з чого робити копії і, відповідно, немає що подавати податковому органу.
Але ДПСУ дотримується іншого погляду і у листі від 13.12.2012 р. N 70820/61-12/18-8515 зазначає таке:
"Оскільки Кодексом та нормативно-правовими актами не передбачено подання копій реєстрів виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді залежно від стану господарської діяльності платника податку та від наявності чи відсутності податкових зобов'язань та податкового кредиту у відповідному звітному періоді, то платник податку зобов'язаний до податкової декларації з ПДВ, яка подається до органу державної податкової служби з прочерками, додавати копії реєстрів виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді за відповідний звітний період".
На нашу думку, такий висновок є доволі спірним, враховуючи, що ПКУ як раз передбачає подання не самої форми Реєстру, а копій записів в Реєстрі.
Але вищенаведеним роз’ясненням ДПСУ не варто нехтувати без особливої причини. І навіть в разі подання декларації з ПДВ з прокресленнями та відсутністю записів у Реєстрі доцільно подати такий Реєстр без записів.
Щодо питання про визначення можливих штрафних санкцій за неподання Реєстру або його несвоєчасне подання, насамперед, наведемо позицію ДПСУ (лист від 26.09.2012 р. N 2602/0/61-12/18-8515):
"Пунктом 1 наказу ДПА України від 24.12.2010 N 1002 "Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та Порядку його ведення" визначено, що реєстр виданих та отриманих податкових накладних є формою для запису (реєстрації) виданих та отриманих податкових накладних.
З огляду на зазначене реєстр виданих та отриманих податкових накладних відноситься до податкових документів, пов'язаних із обліком та сплатою податку на додану вартість…
Згідно із пунктом 9 розділу I Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 25.11.2011 N 1492 …, копії записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді належать до податкової звітності з податку на додану вартість.
Тобто у разі несвоєчасного щомісячного подання копій записів у реєстрах виданих та отриманих податкових накладних в електронному вигляді платником податків, що використовує квартальний звітний (податковий) період з ПДВ, до такого платника будуть застосовані штрафні санкції, визначені пунктом 120.1 статті 120 Кодексу, в розмірі 170 грн. за кожне таке несвоєчасне подання. За такі самі дії, вчинені платником податку протягом року, передбачено накладання штрафу в розмірі 1020 грн. за кожне таке несвоєчасне подання".
Таким чином, на думку ДПСУ, застосовуються штрафні санкції, встановлені п. 120.1 ПКУ, а головним аргументом є посилання на п. 9 розділу I Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом МФУ від 25.11.2011 р. N 1492 (далі – Порядок N 1492).
На нашу думку, наведена позиція податкового органу є неправомірною з наступних підстав.
Відповідно до п. 120.1 ПКУ застосування штрафів передбачено за неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов'язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків).
Податкова декларація, розрахунок – документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених ПКУ) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Додатки до податкової декларації є її невід'ємною частиною (п. 46.1 ПКУ).
Отже, для того, щоб застосувати штраф за п. 120.1 ПКУ, потрібно щоб виконувалась хоча б одна з таких вимог:
1. або Реєстр повинен бути документом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов'язання;
2. або Реєстр повинен бути документом, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку;
3. або Реєстр повинен бути додатком до податкової декларації.
Другий випадок випадає автоматично.
Щодо першого випадку, так ПДВ нараховується на підставі податкової декларації з ПДВ, затвердженої наказом МФУ від 25.11.2011 р. N 1492, а не на підставі Реєстру. Тобто перший випадок також не підходить.
Щодо третього випадку варто зазначити таке. У формі декларації з ПДВ проставляється відмітка "про одночасне подання копій записів у реєстрах". При цьому одночасне подання не означає, що Реєстр стає додатком до декларації з ПДВ, а лише свідчить про повідомлення органу ДПС щодо одночасного подання копій записів у Реєстрі.
Крім того, відповідно до п. 14 розділу III Порядку N 1492 додатками до податкової декларації з ПДВ є:
1. Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з податку на додану вартість (Д1) (додаток 1);
2. Довідка щодо залишку суми від'ємного значення попередніх податкових періодів, що залишається непогашеним після бюджетного відшкодування, отриманого у звітному податковому періоді, та підлягає включенню до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (Д2) (додаток 2);
3. Розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);
4. Заява про повернення суми бюджетного відшкодування (Д4) (додаток 4);
5. Розшифровки податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5);
6. Довідка (Д6) (додаток 6) подається платниками, які заповнюють рядки 3, та/або 4, та/або 5 декларації, та підприємствами (організаціями) інвалідів;
7. Розрахунок (перерахунок) частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами/послугами, необоротними активами між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями (Д7) (додаток 7);
8. Заява про відмову постачальника надати податкову накладну (порушення ним порядку заповнення та/або порядку реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних) (Д8) (додаток 8).
Реєстр податкових накладних до наведеного переліку не включено.
Отже, Реєстр податкових накладних не є ані податковою декларацією, ані додатком до податкової декларації з ПДВ.
З урахуванням цього, на нашу думку, відсутні підстави для застосування штрафів згідно з п. 120.1 ПКУ як за неподання або несвоєчасне подання платником ПДВ податкової декларації.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.