На перший погляд із заповненням цієї графи повинно бути все просто. Водночас, слід уважно дослідити це питання аби не допустити помилки при визначенні суми, яка повинна бути відображена у цій графі.
Насамперед нагадаємо три ключові норми ПКУ:
– пункт 144.1 "Амортизації підлягають: … витрати на проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року …"
– пункт 146.11 "Первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов'язаних із ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що приводить до зростання майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об'єктів у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного податкового року з віднесенням суми поліпшення на об'єкт основного засобу, щодо якого здійснюється ремонт та поліпшення".
– пункт 146.12 "Сума витрат, що пов'язана з ремонтом та поліпшенням об'єктів основних засобів, у тому числі орендованих або отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером у розмірі, що не перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів на початок звітного року, відноситься до витрат того звітного податкового періоду, в якому такий ремонт та поліпшення були здійснені".
Як можна побачити із наведених норм, у п. 146.12 ПКУ використовується як розрахункова межа сума "сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів". Натомість, у пунктах 144.1 та 146.11 ПКУ застосовуються вираз "сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації".
Таким чином, у ПКУ вживаються вирази як просто "основні засоби", так і "основні засоби, що підлягають амортизації". Враховуючи, що графа 1 таблиці 2 додатку АМ впливає на розмір ремонтного ліміту, то слід визначити, яку саме межу слід приймати для розрахунку – всі основні засоби або лише ті, що підлягають амортизації в податковому обліку.
Як можна побачити, в назві таблиці 2 додатку АМ щодо розрахунку витрат на ремонт та поліпшення основних засобів міститься пряме посилання саме на п. 146.12 ПКУ, що передбачає необхідність врахування всіх груп основних засобів незалежно від того, амортизуються вони чи ні.
Водночас вважаємо необхідним звернути увагу на те, що три вищезазначені норми ПКУ слід вважати пов’язаними між собою. Адже ремонти в межах 10% будуть включені до складу витрат, а перевищення цієї межі буде збільшувати балансову вартість відповідних об’єктів основних засобів.
На нашу думку, навіть за наявності прямого посилання на п. 146.12 ПКУ варто орієнтуватись саме на сукупну балансову вартість всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації.
Така думка ґрунтується на тому, що мова йде про відображення витрат, які в принципі мають право на врахування у складі податкових витрат. Тому балансову вартість основних засобів, які не підлягають амортизації, недоречно використовувати для зазначених цілей. Відсутність у п. 146.12 ПКУ словосполучення "які підлягають амортизації" ймовірно означає звичайну описку законодавця.
З урахуванням зробленого висновку розглянемо чотири практичні питання.
1. Враховуючи, що згідно з пп. 145.1.7 ПКУ на основні засоби груп 1 "земельні ділянки" та 13 "природні ресурси" амортизація не нараховується, то основні засоби, що входять до складу цих груп не враховуються для розрахунку ремонтного ліміту.
2. Згідно з п. 144.3 ПКУ не підлягають амортизації також витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів. Термін "невиробничі основні засоби" для цілей ПКУ означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.
Тобто невиробничі основні засоби також не враховуються для розрахунку ремонтного ліміту.
3. Окремого дослідження потребує питання щодо включення або не включення до розрахунку малоцінних необоротних матеріальних активів (далі – МНМА), які згідно з п. 145.1 ПКУ включено до групи 11 основних засобів та інших необоротних активів.
Згідно з пп. 145.1.6 ПКУ амортизація МНМА може нараховуватися за рішенням платника податків у першому місяці використання об'єкта в розмірі 50% його вартості, яка амортизується, та решта 50% в вартості, яка амортизується, у місяці їх вилучення з активів (списання з балансу) внаслідок невідповідності критеріям визнання активом або в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100% його вартості.
Тобто актуальності зазначене питання набуває у випадку, якщо не застосовується метод амортизації МНМА у розмірі 100% при введенні в експлуатацію.
Для відповіді на це питання слід також враховувати визначення, наведені у ст. 14 ПКУ. Згідно з пп. 14.1.138 ПКУ основні засоби – матеріальні активи (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік). У 2011 році вартісний критерій для основних засобів було встановлено в розмірі 1000 гривень (п. 14 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ).
Тобто, відповідно до вищенаведеного підпункту МНМА не включаються до складу основних засобів. Щодо включення МНМА до групи 11 згідно з п. 145.1 ПКУ, то варто враховувати, що цим пунктом визначені групи не тільки основних засобів, але й інших необоротних активів. З урахуванням цього, вважаємо, що вартість МНМА не враховується при визначенні ремонтного ліміту.
4. У багатьох підприємств виникає також питання щодо врахування при розрахунку ремонтного ліміту тимчасової податкової різниці, яка виникла за результатами інвентаризації основних засобів станом на 01.04.2011 року і враховується з метою нарахування амортизації як окремий об'єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом трьох років (п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ).
Тимчасова податкова різниця не включена до жодної з груп основних засобів та інших необоротних активів за п. 145.1 ПКУ. У п. 6 підрозділу 4 розділу ХХ "Перехідні положення" ПКУ така різниця названа просто як "об’єкт" без встановлення його відповідності основним засобам.
На нашу думку, вищенаведене свідчить, що об’єкт тимчасової податкової різниці не слід враховувати при розрахунку ремонтного ліміту, оскільки не можна його напряму називати основним засобом.
Аналогічна думка розміщена у одній з відповідей в Єдиній базі податкових знань, у якій зазначається таке:
"Отже, тимчасова податкова різниця, яка виникла за підсумками інвентаризації основних засобів, проведеної станом на 01.04.2011, амортизується в податковому обліку платника податку як окремий об'єкт, проте не відноситься до об'єктів основних засобів.
…
Враховуючи викладене, вартість тимчасової податкової різниці, що амортизується в податковому обліку платника податку як окремий об'єкт, не враховується у складі сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів при розрахунку 10 відсотків суми витрат на ремонт та поліпшення об'єктів основних засобів".
Отже, до заповнення графи 1 "Балансова вартість основних засобів на початок звітного (податкового) року" таблиці 2 додатку АМ податкової декларації з податку на прибуток підприємства слід підходити уважно та враховувати всі вищезгадані нюанси.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.