Для відповіді на поставлене запитання необхідно спочатку визначитись з порядком складання податкової накладної, що виписується на кінцевого споживача.
Насамперед нагадаємо, що згідно з п. 201.4 ПКУ та п. 3 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Мінфіну від 01.11.2011 р. № 1379 (далі – Порядок № 1379), податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов'язань продавця.
Згідно з п. 201.7 ПКУ та п. 14 Порядку № 1379 податкова накладна виписується на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
При цьому, як виняток із загального правила, згідно з п. 8.4 Порядку № 1379 податкова накладна може виписуватись за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була виписана на ці операції платникам ПДВ) у разі:
• здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником податку);
• виписки транспортних квитків, готельних рахунків або рахунків, які виставляються платнику податку за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця, за винятком тих, форма яких встановлена міжнародними стандартами;
• надання платнику податку касових чеків, які містять суму поставлених товарів/послуг, загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального та податкового номерів постачальника).
Аналогічна норма була встановлена у п. 8.4 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом ДПАУ від 21.12.2010 р. № 969 (далі – Порядок № 969), що діяв до набрання чинності Порядком № 1379. Тобто з прийняттям Порядку № 1379 вимоги до податкової накладної, яка складається за щоденними підсумками операцій, залишилися без змін.
Як зазначається в роз’ясненні в «Єдиній базі податкових знань», при заповненні такої податкової накладної в графі «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» здійснюється запис «Товари в асортименті»; у графі «Одиниця виміру товару» зазначається в грн.; у графі «Кількість (об'єм, обсяг)» проставляється «1»; у графі «Ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування ПДВ» вказується сумарна ціна постачання всіх проданих товарів/послуг без урахування ПДВ, за якими податкова накладна не виписувалась. Сумарна база оподаткування товарів/послуг в податковій накладній відображається залежно від порядку оподаткування в графі 8 або графі 9 чи в графі 11. У графі 12 зазначається загальна сума коштів. Згадане роз’яснення було підготовлено під час дії Порядку № 969 (чинний до 16.12.2011 р.).
В новому роз’ясненні в «Єдиній базі податкових знань» зазначається таке:
«В податковій накладній, яка виписується за щоденними підсумками операцій у разі здійснення поставки товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником ПДВ), суми розрахунків за касовими чеками, надрукованими протягом дня, та суми ПДВ за такими розрахунками зазначаються загальною сумою, що відповідає фактичній сумі виторгу та сумі ПДВ, яка відображена у Z-звіті.
При цьому, оскільки такі касові чеки містять інформацію про асортимент товарів, придбаних покупцями, платник податку має можливість згрупувати в такій податковій накладній в графі 3 «Номенклатура постачання товарів/послуг продавця» товари за групами, що відповідають певному коду УКТЗЕД.
Таким чином, в податковій накладній, виписаній за щоденними підсумками операцій, при продажу підакцизних та імпортованих товарів зазначаються коди товарів згідно з УКТЗЕД».
Підсумовуючи вищенаведене зазначимо, що у разі здійснення постачання товарів/послуг за готівку кінцевому споживачеві виписується податкова накладна за щоденними підсумками операцій. При цьому ані Порядок № 1379, ані попередній Порядок № 969 не встановлюють особливостей заповнення такої податкової накладної в частині номенклатури постачання.
Враховуючи, що обидва примірники такої податкової накладної залишаються у постачальника і «номенклатурне питання» ніяк не вплине на розмір його податкових зобов’язань з ПДВ, вважаємо можливим як докладне заповнення номенклатури постачання, так і зазначення «товари в асортименті». Підставу для цього дають слова з п. 8.4 Порядку № 1379 «за щоденними підсумками операцій», що свідчить про важливість зазначення саме підсумкової суми постачання та підсумкової суми ПДВ. На нашу думку, обидва способи заповнення номенклатури постачання «підсумкової» податкової накладної відповідають Порядку № 1379.
Розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної виписується у разі здійснення коригування сум податкових зобов'язань відповідно до ст. 192 ПКУ (п. 18 Порядку № 1379). Однією з таких підстав є повернення товарів.
Оскільки йдеться про повернення товарів кінцевим споживачем (та одночасне повернення йому коштів), то спосіб відображення такого коригування у постачальника залежатиме від встановленого на підприємстві порядку заповнення асортименту «підсумкової» податкової накладної.
1. Якщо номенклатура «підсумкової» податкової накладної заповнюється як «товар в асортименті», то в разі здійснення продажу протягом дня та повернення проданих раніше товарів «підсумкова» податкова накладна буде виписана на різницю (наприклад: продано на суму 500 тис. грн., повернуто на суму 10 тис. грн., «підсумкова» податкова накладна складається на суму 490 тис. грн.). Тобто в цьому разі складати розрахунок коригування взагалі не потрібно. Підставою такого твердження є те, що підсумок постачання визначається як різниця між загальною сумою продажу та повернення.
Винятком з цього правила може бути випадок, коли товарів повернуто більше ніж продано протягом дня. В такому разі на від’ємну різницю слід виписати розрахунок коригування до однієї з попередніх податкових накладних.
2. Якщо номенклатура «підсумкової» податкової накладної заповнюється докладно щодо кожного виду товарів та його ціни, то і зменшувати базу оподаткування слід в розрізі конкретного найменування товару, який повернуто покупцем. В такому разі доцільним є складання розрахунку коригування до раніше виписаної податкової накладної.
На нашу думку, можливість складання податкової накладної за щоденними підсумками операцій надана саме для спрощення документообігу. З цією метою доцільніше заповнювати номенклатуру постачання як «товари/послуги в асортименті» на загальну суму постачання кінцевому споживачу. Відповідно, при поверненні товарів лише у виключних випадках виникатиме необхідність складання розрахунку коригування.
На завершення нагадаємо, що не підлягають реєстрації податкові накладні, які не видаються покупцеві та залишаються у продавця (п. 4 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 29.12.2010 р. № 1246). У разі виписування розрахунку коригування до податкової накладної, складеної за щоденними підсумками операцій, вона також не підлягає реєстрації.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Інформаційно-правова пошукова система «ЛІГА:ЗАКОН»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.