Відразу зауважимо, що Верховна Рада вже встигла виправити "непорозуміння" у вищенаведеному випадку, прийнявши Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України" від 07.07.2011 р. N 3609-VI (далі – Закон N 3609). Але внесені зміни також мають певні нюанси, в тому числі щодо періоду з початку року та до набрання чинності змінами.
Спочатку розглянемо зазначене питання з врахуванням норм Закону N 3609, тобто норм, чинних на сьогодні.
Нагадаємо, що згідно з ст. 1046 Цивільного кодексу України від 16.01.2003 р. N 435-IV за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.
Поворотна фінансова допомога – це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення (абз. 8 пп. 14.1.257 ПКУ).
При цьому, згідно з цим же пп. 14.1.257 ПКУ до безповоротної фінансової допомоги включається, зокрема, сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги.
Згідно з пп. 165.1.31 ПКУ основна сума поворотної фінансової допомоги, наданої платником податку іншим особам, яка повертається йому, та основна сума поворотної фінансової допомоги, що отримується платником податку не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Відповідно до пп. "ґ" пп. 164.2.17 ПКУ суми безповоротної фінансової допомоги (крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу) включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
Саме словами "крім суми процентів умовно нарахованих на таку допомогу" Законом N 3609 доповнено вищезазначену норму ПКУ. Але при її буквальному прочитанні може скластись враження, що до оподатковуваного доходу не включаються умовно нараховані проценти на суми безповоротної фінансової допомоги. Звісно, умовні проценти нараховуються на суми поворотної (а не безповоротної) фінансової допомоги. Тому є певна некоректність формулювання у пп. "ґ" пп. 164.2.17 ПКУ, але вважаємо, що слід виходити із суті питання, яке полягає у неоподаткуванні умовних процентів, що нараховуються на фінансову допомогу. Це підтверджується також коментарем Тетяни Добродій у журналі "Вісник податкової служби України" N 31 за 2011 рік, с. 36, в якому зазначено:
"Згідно з прийнятою Законом N 3609 новою редакцією пп. "ґ" пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу не підлягатимуть оподаткуванню суми умовно нарахованих відсотків на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на кінець звітного періоду, в розмірі облікової ставки Нацбанку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Цими змінами узгоджено норму зазначеного підпункту та пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу щодо включення у фізичних осіб до безповоротної фінансової допомоги сум умовно нарахованих відсотків".
З врахуванням цього, умовно нараховані проценти не включаються до оподатковуваного доходу працівника, який отримав від роботодавця поворотну позику. Тобто їх взагалі не слід нараховувати.
Тепер варто розглянути порядок оподаткування умовно нарахованих процентів до 06.08.2011 року.
До набрання чинності змінами, внесеними Законом N 3609, до оподатковуваного доходу фізичної особи включались суми безповоротної фінансової допомоги, в тому числі, у вигляді умовно нарахованих процентів.
Найпершим питанням, яке потрібно з’ясувати, чи вважався роботодавець податковим агентом щодо умовно нарахованих процентів на суму позики (поворотної фінансової допомоги), наданої таким роботодавцем.
Згідно з пп. 14.1.180 ПКУ податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV ПКУ, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV ПКУ.
Тобто працедавець вважатиметься податковим агентом лише щодо тих доходів, які він надає фізичній особі. В даному випадку пп. 14.1.257 ПКУ встановлював необхідність включення умовно нарахованих процентів до безповоротної фінансової допомоги, але не встановлює особу, від кого такий дохід вважається отриманим. Працедавець надав працівнику лише суму позики і жодною нормою ПКУ не був уповноважений нараховувати умовні проценти.
З врахуванням цього, на нашу думку, роботодавець не є податковим агентом щодо умовно нарахованих процентів на суму позики (поворотної фінансової допомоги), наданої таким роботодавцем.
Далі звернемо увагу на дату, коли повинні були нараховуватись «умовні проценти» на суму позики. Згідно з пп. 14.1.257 ПКУ базою для умовного нарахування процентів є сума позики (поворотної фінансової допомоги), що залишається неповерненою на кінець звітного періоду. Оскільки наявність бази для нарахування умовних процентів можна встановити лише на кінець звітного періоду, то і датою нарахування умовних процентів є кінець звітного періоду.
Втім, який саме період вважати звітним періодом для фізичної особи? Згідно з п. 163.1 ПКУ об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід. Положеннями пп. 168.1.3 ПКУ встановлено, що у разі, коли згідно окремі види оподатковуваних доходів (прибутків) не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу податку та подати річну декларацію з цього податку. Також у пп. 168.2.1 ПКУ зазначено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Враховуючи положення п. 49.2 ПКУ, згідно яких платник податків зобов'язаний за кожний встановлений ПКУ звітний період подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є, та п. 179.1 ПКУ, який встановлює обов’язок подання фізичною особою саме річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації), то можна стверджувати, повноцінним звітним періодом працівника для умовного нарахування процентів на суму позики є саме календарний рік. Відповідно і датою нарахування повинен був стати останній день календарного року.
Тобто за позиками, отриманими працівниками від їх роботодавців, до набрання чинності Законом N 3609 не настала дата для нарахування умовних процентів та неможливо визначити базу, на яку умовні проценти могли б нараховуватись.
З врахуванням вищезазначеного, протягом всього 2011-го року у фізичних осіб не виникає дохід у вигляді умовно нарахованих процентів.
Олег Коваль,
Консалтингова компанія «ЕКСПЕРТ»
Опубліковано:
Довідково-правова система «ДІНАЙ»
*******
Усі права на цей матеріал належать Консалтинговій компанії «ЕКСПЕРТ». Будь-яке копіювання, передрук, поширення цілком або частково допускається винятково з письмового дозволу правовласника.